Tribunal Supremo, sanciones tributarias y non bis in idem
Muchas veces he escrito sobre lo que dice el Tribunal Supremo acerca de las sanciones tributarias, entre otras, una entrada titulada Tribunal Supremo, culpabilidad y sanciones tributarias así como en otras sobre cuestiones más específicas como Tribunal Supremo y perjuicio económico en las sanciones tributarias.
Parto de la base de que el amable lector que a tiene a bien escuchar lo que esta abogada dice en estas páginas, conoce la diferencia entre pagar un tributo y pagar una sanción, entre ser obligado al pago de una deuda tributaria o castigado por la comisión de una infracción tributaria; que sabe que mientras que el deber de contribuir se basa en la capacidad económica del llamado al pago, el castigo sólo puede imponerse a quien se ha demostrado, rompiendo la presunción de inocencia, que ha cometido una infracción tributaria.
Por consiguiente, siempre conviene recordar con carácter previo a cualquier análisis ulterior, que no es lo mismo ser contribuyente que ser infractor; y que no es lo mismo una deuda tributaria que una sanción tributaria. por no extenderme, me remito a una entrada de este blog de hace ya cinco años, Impuestos y sanciones.
De ahí que, mientras que el desconocimiento de las normas no exime de su cumplimiento y por tanto, el impuesto se paga en todo caso, no se pueda castigar a aquél que, no habiendo tributado correctamente, haya al menos realizado una interpretación no descabellada de las normas. Esto lo he explicado en muchas ocasiones en mis recursos como abogada ante sanciones de Hacienda. Puede también leerse en este blog, por ejemplo, la entrada Interpretación razonable y sanciones tributarias.
Aclarada esta premisa, quisiera hoy analizar someramente la última sentencia del Tribunal Supremo acerca de sanciones tributarias, que resulta de gran interés para abogados y contribuyentes, así como para la Agencia Tributaria y todos los operadores jurídicos. Me refiero a la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 25 de febrero de 2025, dictada en el recurso 5156/2023, de la que ha sido ponente el Exmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS.
En el auto de admisión del recurso, la sección primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo apreció la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, expresado en estos literales términos:
«[…] Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in idem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador […]».
Lo primero que quiero destacar es que esta sentencia es importante a efectos de lo que representa y debe ser el recurso de casación tras la reforma operada en la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa por la Ley Orgánica 7/2015 y que entró en vigor el 22 de julio de 2016. Desde dicha reforma, el Tribunal Supremo no sólo tiene que resolver recursos para dar o no la razón a los recurrentes del caso concreto, sino que tiene que realizar una función nomofiláctica, de protección de la norma jurídica, pues tiene una misión que cumplir en la sociedad como guardián de las leyes.
Pues bien, aclara el magistrado ponente Navarro Sanchís en el primer fundamento jurídico de la sentencia de 25 de febrero de 2025 que hoy llama mi atención, que
“El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in idem en su vertiente procedimental, cuando se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino dada la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador”.
Como todos los abogados tributaristas sabemos, esta práctica es muy habitual en la Agencia Tributaria y por eso entiendo que esta sentencia es muy importante en los procedimientos y recursos tributarios.
El abogado del Estado se allanó al recurso de casación al amparo del artículo 75 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa, teniendo para ello la preceptiva autorización, puesto que, como es sabido, el crédito tributario es indisponible, y el abogado del Estado no puede allanarse a un procedimiento, por mucho que crea que no tiene razón para mantener su defensa, si no cuenta con autorización para ello.
Aprovecha la sentencia para decir que cabe allanamiento en los recursos de casación aunque la Ley no lo reconozca expresamente. Sostiene el magistrado ponente Exmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís literalmente que
“no hay inconveniente para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA, el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala”.
Dice el magistrado en la sentencia que, aunque el abogado del Estado no haya esgrimido razones para el allanamiento, probablemente el motivo haya sido que hay una sentencia de la misma Sala y Sección de 15 de enero de 2024, que favorece la pretensión del recurrente, puesto que allí se dijo:
“la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos. Se impone por tanto un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE )”.
También quiero destacar que el ponente Francisco José Navarro Sanchís recrimina al recurrente no haberse ceñido a los límites que, en cuanto a la extensión máxima de los recursos de casación y otras condiciones extrínsecas, tiene establecido el Consejo General del Poder Judicial en acuerdo de 19 de mayo de 2016. Aunque no por ello, como es de ver, deja de admitir y estimar el recurso.
Tras todo este preámbulo, estamos en disposición de adentrarnos en las razones de fondo por las que se ha estimado este recurso de casación y qué es lo que implica.
La recurrente se alza contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que había negado la vulneración del principio non bis in idem invocada por la defensa, por entender que:
“en el presente supuesto no concurre vulneración del non bis in ídem, pues habiendo sido anulada la liquidación primera como consecuencia de la no consideración de las alegaciones efectuadas a la propuesta y acordando la retroacción de actuaciones por el TEAR al momento de la liquidación, la sanción correspondiente se anuló como consecuencia de la anulación de la liquidación, quedando imprejuzgado, y siendo por tanto posible la incoación de un nuevo procedimiento sancionador en relación con la nueva liquidación dictada”.
Para la Sala valenciana y en contra del criterio del abogado de la recurrente, no había conculcación del principio non bis in idem, principio que opera ante la eventualidad de una sanción por los mismos hechos y fundamento y que tiene dos vertientes: se prohíbe en su vertiente procedimental, porque se prohíbe la sustanciación de una dualidad de procedimientos sancionadores, y se prohíbe en su vertiente material, porque se prohíbe una doble sanción en las mismas circunstancias.
Para la Sala de instancia no podía hablarse de bis in idem porque no había triple identidad de sujeto, hecho y fundamento. Esto es, que lo que este principio garantiza es no padecer una doble sanción y no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento. Y que, en este caso, esa triple identidad no se daba.
El Tribunal Supremo entiende que la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se equivoca y declara haber lugar al recurso de casación interpuesto por el abogado de la recurrente.
Lo que había sucedido es que, en vía económico-administrativa, el recurrente había conseguido que se anularan las sanciones “sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador”.
Esto le parecía incorrecto al abogado de la recurrente en instancia y así lo dijo en el recurso contencioso-administrativo, pero el Tribunal Superior de Justicia valenciano le dijo:
“Respecto el principio non bis in ídem, es evidente que no es aplicable aquí, pues el acuerdo sancionador quedó anulado por la anulación de la liquidación de la que traía causa por motivos formales, y sin pronunciarse sobre el fondo del asunto”.
Si observamos la cuestión que se preguntó al Tribunal Supremo y que motivó el Auto de admisión del recurso de casación, veremos que lo que aquí había acontecido era que la sanción se había anulado, pero no por motivos propios del acuerdo sancionador, sino como consecuencia de haberse declarado nulo el acuerdo de liquidación. Y no por motivos de fondo, sino por motivos formales.
Lo que viene a decir el Tribunal Supremo es que da igual si la liquidación se anuló por motivos de fondo o por motivos de forma. Sea la razón que sea, si la deuda se anuló, la consecuencia ineludible es que decae también la sanción, argumentando:
“es patente que el principio ne bis in idem, en su vertiente procedimental, prohíbela reiteración de un procedimiento sancionador
(…)
hay una indebida repetición, quebrantadora tal esencial garantía, cuando se emprende un segundo procedimiento sancionador pese a que el primero no denota causa alguna de invalidez que hiciera precisa su repetición a efectos de subsanación y esta, a su vez, solo en pro de las garantías del contribuyente”.
Espero que esta sentencia sea de utilidad a abogados especializados en procedimientos tributarios y a personas que se encuentren en la situación del recurrente y planteen recursos contra sanciones impuestas en procedimientos que vienen tras una estimación de una reclamación en la que ha habido retroacción de actuaciones.
Antes de despedirme, recuerdo a quien me lea que soy abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, y que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para lo que puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.
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