Devolución del apremio a un responsable tributario
Hoy quiero dedicar el blog a comentar brevemente una sentencia del Tribunal Supremo que ha analizado si puede considerarse ingreso indebido el pago del recargo de apremio hecho por un responsable tributario cuando previamente otro responsable de la misma deuda tributaria ya ha ingresado el principal, los intereses y el recargo de apremio.
El auto por el que esta cuestión había sido admitida a casación, auto de 19 de abril de 2023, de D. Isaac Merino Jara, de la sección de admisiones de la misma Sala de lo contencioso-administrativo, había lanzado la siguiente pregunta a la sección de enjuiciamiento:
“la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar qué procedimiento de devolución de ingresos indebidos resulta aplicable -si el del artículo 221.1 o el del artículo 221.3 de la Ley General Tributaria-, a la luz de la jurisprudencia fijada en la sentencia de 10 de diciembre de 2020 (rec. 2189/2018), en aquellos supuestos en los que un responsable tributario abona el recargo de apremio ordinario exigido en el procedimiento de apremio seguido contra él, pero de forma previa otro responsable tributario ha abonado toda la deuda derivada -incluido el recargo-, y han devenido firmes tanto la providencia de apremio en la que se liquidó y requirió, originalmente, el pago del recargo a aquel responsable, así como el subsiguiente requerimiento de pago emitido tras el mencionado abono del otro responsable”.
La Sala no resuelve exactamente esa pregunta, pues afirma que una sentencia es un acto decisorio de una controversia jurídica concreta y no el cauce para dar respuesta jurídica a preguntas como la formulada en el auto de admisión. Es decir, que la Sala no va a contestar cuál es el procedimiento que resulta aplicable pues, aunque es cierto que el Tribunal Supremo cumple una función nomofiláctica, no es menos cierto que no es un órgano consultivo. Pretender que se responda a ese tipo de preguntas en abstracto “subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes”, dice la magistrada.
El caso es ciertamente interesante. Y aunque parezca rocambolesco, en realidad no es un supuesto infrecuente en la práctica, al menos en mi despacho de abogados, ya que más de una vez he observado que se exige dos veces el recargo de apremio a dos responsables solidarios de una misma deuda.
La situación puede resumirse como sigue: la Agencia Tributaria declara responsables tributarios a dos hermanos de las deudas de una empresa, ello a tenor de lo establecido en el art. 40.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.
Transcurrido el periodo voluntario de pago concedido a cada responsable solidario y no habiendo efectuado el pago ninguno de ellos, se inició contra los mismos, de forma individualizada, el correspondiente procedimiento de apremio.
Uno de ellos paga todo: deuda, recargo de apremio e intereses de demora. Y el otro interpone reclamación económico-administrativa y luego recurso contencioso-administrativo contra las providencias de apremio. Todos los recursos le fueron desestimados.
Pasado un tiempo, en abril de 2012, la Agencia Tributaria (AEAT) le requiere que pague y le viene a decir que, aunque su hermano hubiera pagado la deuda, los intereses y el recargo de apremio, a él se le exigía su propio recargo.
El responsable acude al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) en impugnación de este requerimiento de pago, pero el Regional consideró inadmisible su reclamación, por no ser dicho requerimiento, en sí mismo, un acto recurrible. Y entonces ya lo que hizo fue solicitar devolución de los ingresos indebidos, con base en que su hermano, el otro responsable solidario, ya había pagado principal, recargo e intereses.
La Agencia Tributaria le contesta que, aunque el principal se había extinguido por el pago por el otro responsable, no así la obligación de pago de los recargos por su propio apremio, y que no se trataba de ingresos indebidos. Y este responsable, acude entonces al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que le responde en el mismo sentido que la AEAT. Y tras ello, acude a la vía contencioso-administrativa.
Allí, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña desestimó su recurso y confirmó la decisión del TEAR de Cataluña de considerar improcedente esta solicitud de devolución de ingresos indebidos que se había fundado en que, habiendo abonado otro de los responsables tributarios la deuda principal, los intereses y el recargo de apremio, el posterior ingreso del recargo de apremio exigido al recurrente suponía un ingreso indebido y que podía solicitarse su devolución al amparo del art. 221.1.a) de la Ley 58/2003, LGT, en adelante.
Finalmente, la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la sentencia que comento hoy, declara no haber lugar al recurso de casación formulado. Eso sí, no porque la Administración pueda exigir a cada uno de los responsables el recargo de apremio ordinario, pues se reconoce que no tiene tal derecho cuando uno de los responsables tributarios ya lo ha satisfecho; sino porque el cauce procedimental por el que ha solicitado la devolución de ingresos indebidos no ha sido la correcta.
La Sentencia delimita perfectamente la cuestión, recordando que en la sentencia de esta misma Sala de 10 de diciembre de 2020 ya se había aclarado que no nace una deuda impagada por cada uno de los responsables en vía ejecutiva, sino que el recargo de apremio es una prestación accesoria de la deuda principal, que es única. Y que ya se había afirmado entonces que exigir el recargo de apremio a cada uno de los responsables que no hubiese realizado el pago en período voluntario de pago produciría un enriquecimiento sin causa. Algo que ya habíamos señalado algunos hace tiempo también (Por si os interesa, aquí podéis leer post sobre mi libro, La deriva de la responsabilidad tributaria).
Esta doctrina, por consiguiente, se cita y se confirma. Y tras ello se dice:
“Partiendo de esta premisa, y si la Administración no puede exigir el recargo de apremio a todos los responsables tributarios cuando uno de ellos ya lo ha pagado, procede ahora examinar si, como defiende la recurrente, el pago del recargo por un responsable tributario, tras el abono por otro, posibilita la devolución directa al subsumirse en el supuesto de duplicidad en el pago (art. 221.1.a) LGT), o como defiende el Abogado del Estado, nos encontramos ante un supuesto del artículo 221.3 LGT que exige instar alguno de los procedimientos de revisión contemplados en el precepto, esto es, (i) revisión de actos nulos de pleno derecho, (ii) revocación, (iii) rectificación de errores, y (iv) recurso extraordinario de revisión”.
La decisión del Tribunal Supremo ha sido declarar no haber lugar al recurso de casación 6967/2022 formulado por la recurrente, para concretar la doctrina que se dicta para la formación de la jurisprudencia de la siguiente manera:
“La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que a partir de la jurisprudencia fijada en la STS de 10 de diciembre de 2020, en los supuestos en los que un responsable tributario abona el recargo de apremio ordinario exigido en el procedimiento de apremio seguido contra él, pero de forma previa otro responsable tributario ha abonado toda la deuda derivada -incluido el recargo- y han devenido firmes tanto la providencia de apremio en la que se liquidó y requirió, originalmente, el pago del recargo a aquel responsable, así como el subsiguiente requerimiento de pago emitido tras el mencionado abono del otro responsable, el procedimiento para pedir la devolución de ingresos indebidos que resulta aplicable es el del artículo 221.3 de la Ley General Tributaria”.
Veamos los preceptos en cuestión. El responsable que solicita la devolución de ingresos indebidos, lo hace invocando el artículo 221.1 de la LGT, precepto que establece supuestos tasados de devolución de ingresos indebidos, entre los que, ha de reconocerse, no se encuentra expresamente el invocado. A saber:
1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Pues bien. El Tribunal Supremo considera que ese apartado a) de dicho número 1 del artículo transcrito, que permite la devolución de ingresos indebidos “cuando se haya producido una duplicidad en el pago”, no ampara al recurrente. Y esta es la explicación que ofrece la Sentencia:
“en los supuestos de devolución de ingresos indebidos del apartado 1º del precepto, el ingreso indebido surge de errores de hecho que se producen en el propio pago (duplicidad, exceso etc.), por lo que no traen causa de un previo acto de aplicación de los tributos que pueda ser impugnado. En estos casos, el plazo para pedir la devolución es el de cuatro años que resulta de los artículos 66.c) y 67.c) LGT “.
Y que, sin embargo:
“A diferencia de los supuestos del apartado 1º, en todos los casos en que existe un acto de liquidación, recaudación o un acuerdo sancionador dictado por la Administración tributaria, esto es, un acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones «en virtud del cual se realizó el ingreso indebido» y este acto de aplicación hubiera adquirido firmeza, se aplicará el artículo 221.3 LGT y únicamente se podrá solicitar la devolución del ingreso indebido «instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”. Se trata, pues, de devoluciones indirectas fundadas, principalmente, en errores de derecho. En estos casos de ingresos indebidos consecuencia de errores de derecho, el «derecho a la devolución pasa indefectiblemente por el ejercicio de las acciones impugnatorias» [ STS de 11 de junio de 2015 (rec. 1801/2012)]”.
Por consiguiente, queda claro que no podemos entender de esta sentencia que el Tribunal Supremo haya variado su jurisprudencia al respecto de la imposibilidad de exigir dos veces el recargo de apremio a dos responsables. Todo lo contrario: la jurisprudencia se recuerda y refuerza.
Es precisamente esta doctrina jurisprudencial, establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2020, a propósito de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, pero válida para todos los casos en que haya dos responsables del pago de una misma deuda, la que permite ahora al Supremo decir que, en el caso examinado, no estamos ante mero un error de hecho (duplicidad en un pago), sino ante un auténtico error de derecho.
Este error de derecho es, dice la Sala, consecuencia de una profundización jurisprudencial acerca de la naturaleza de los recargos y de un cambio relevante en la interpretación de las normas, respecto de cómo se habían interpretado hasta entonces.
Reconoce la sentencia que, en el caso enjuiciado, “en el tiempo en que se exigió a cada uno de los responsables tributarios su recargo de apremio, la doctrina jurisprudencial cit. no se había establecido todavía”, lo cual es totalmente cierto, atendidas las fechas en que se dictaron las providencias de apremio.
Por eso, considero que era muy correcta la argumentación de la Abogacía del Estado, cuando en su oposición al recurso de casación había sostenido:
“en este caso, el supuesto ingreso indebido no fue consecuencia de un error de hecho sino, a lo sumo, de un error de derecho, resultante de una interpretación del ordenamiento jurídico considerada correcta a lo largo de los años que, solo a partir de la STS de 10-12-2020, resultó no ser tal”.
En definitiva. En mi opinión, por mucho que duela, es acertado resolver este caso diciendo que la petición de la recurrente no puede categorizarse como una mera solicitud de devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago.
Esta sentencia supone claramente un jarro de agua helada para la recurrente. Y digo la recurrente porque el señor responsable había muerto y era ya la heredera la que había interpuesto el recurso de casación.
Por supuesto que tiene toda la razón la parte actora en cuanto al fondo. Y además tuvo visión jurídica y le asistía la razón desde un principio, cuando ya vio hace más de veinte años que, en buen derecho, no procedían dos recargos sobre la misma deuda. Se adelantó a lo que solo muchos años después se ha reconocido jurisprudencialmente.
Pero no ha visto satisfecha su pretensión de que se le devolviese el ingreso indebido, por haber considerado que la eventual firmeza de una providencia de apremio resulta irrelevante, cuando no lo era; y cuando ha entendido que, en estos casos, bastaba invocar el art. 221.1.a) LGT por duplicidad en el pago, cuando la Sala ha aclarado que no basta.
Una sentencia demoledora para la parte actora de este recurso, que nos trae a la memoria a los abogados especializados en procedimientos y recursos tributarios algo que verificamos con ocasión de asuntos relacionados con el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Y es que no puede pretenderse una mera devolución de ingresos indebidos cuando nos encontramos ante un acto firme e invocamos una cuestión jurídica.
La forma en que solicitemos las cosas es tan importante que puede acarrear consecuencias fatales, como en este caso, en que tras más de dos décadas de periplo por distintos procedimientos (las providencias de apremio generadoras del recargo cuya devolución se solicita son nada menos que de octubre de 2002), se le vuelve a denegar su petición, pues no debería haber solicitado el ingreso indebido al amparo del artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, sino que debería haber instado alguno de los procedimientos especiales del artículo 221.3 de la misma Ley.
Recuerdo a quien me lea que soy abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, pero que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para lo que puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.
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