El inicio de la comprobación de valores
Hoy comento una sentencia muy interesante que resuelve un recurso de casación y que fija con carácter de doctrina jurisprudencial cuál debe considerarse el inicio de una comprobación de valores a efectos de determinar la caducidad del procedimiento.
El recurso ha sido promovido por la Junta de Castilla-La Mancha, contra sentencia de 8 de julio de 2022 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, dictada en el procedimiento ordinario 310/2020, que había estimado el recurso de un contribuyente por caducidad, a su vez determinante de prescripción.
El caso es que a cierto contribuyente se le notifica en fecha 26 de marzo de 2012 un acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación de valores con propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD). Esta propuesta, como suele ser habitual, ya iba acompañada de dictamen de perito de la Administración.
El abogado del contribuyente observa que la fecha en que se dicta la propuesta de liquidación es el 4 de agosto de 2011, pero que el informe estaba firmado días antes, el 22 de julio de 2011. Los otros dos datos que han de tenerse en cuenta son la fecha de notificación al obligado tributario de la propuesta de liquidación (que se demoró hasta el 26 de marzo de 2012) y el 11 de julio de 2012 (fecha en que se notificó la liquidación provisional).
De una primera lectura de estos hechos, a cualquier abogado especializado en procedimientos y recursos tributarios le resultará fácil apreciar que, si contamos los días que van desde que se comunica formalmente al contribuyente el inicio del procedimiento de comprobación de valores con notificación de la propuesta de liquidación (26 de marzo de 2012) hasta que se notifica la liquidación provisional resultante del procedimiento (11 de julio de 2012) no han transcurrido seis meses.
Pero que, si computamos este plazo desde que el informe del perito se hizo (informe de valoración del bien que se acompaña a la notificación de la propuesta de liquidación), es decir, desde el 22 de julio de 2011) hasta que se dicta la liquidación provisional sí que han transcurrido más de seis meses.
Como es sabido, los procedimientos de comprobación de valores no pueden durar más de seis meses, por así venir establecido en el artículo 104.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). La consecuencia es la caducidad de dicho procedimiento.
Tampoco es desconocido a quienes nos dedicamos a la defensa de procedimientos y recursos tributarios que el hecho de que un procedimiento caduque por el transcurso de seis meses no determina por sí solo la prescripción del derecho de la Administración a liquidar o a comprobar. Lo que señala la Ley es que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
El Tribunal Superior de Justicia castellano manchego considera que la fecha de inicio del procedimiento de comprobación de valores debe ser el 22 de julio de 2011, que es la fecha de emisión del informe por el perito de la Administración. En puridad, la fecha en que se inició el procedimiento debería haber sido la fecha en la que el órgano gestor solicitó el dictamen pericial, pero no conociéndose esa fecha, la Sala señala que al menos ha de tenerse como fecha de inicio la de emisión del citado informe pericial.
Para la Administración demandada, sin embargo, el inicio de este concreto procedimiento de gestión tributaria de comprobación de valores tiene lugar en el momento de la notificación al contribuyente del acuerdo de incoación de la propuesta de liquidación provisional acompañada de la correspondiente valoración del bien. En su defensa y para que no caducara el procedimiento, alega que las actuaciones que despliegue la Administración Tributaria con anterioridad a ese momento (esto es, la fecha de la emisión del informe de valoración) no forman parte del procedimiento de comprobación de valores.
La Abogacía del Estado, en representación de la Administración General del Estado, no se allana, pero se abstiene de formular oposición al recurso de casación.
La Sala de instancia entiende, con mucho criterio, que el dictamen del perito emitido no puede quedar al margen del procedimiento administrativo. Y ello es absolutamente lógico, porque la liquidación se apoya en dicho dictamen. Por tanto, estamos con la Sala del Tribunal Superior de Justicia en que el dictamen pericial “se trata de una pieza clave y angular del procedimiento que no puede quedarse al margen del mismo y por tanto necesariamente deben integrarse formando parte de él”.
Por su parte, y para defender su recurso de casación, la Administración recurrente argumenta que “de ningún precepto legal se deduce que el hecho de pedir un informe a un perito de la propia Administración conlleve la iniciación del procedimiento de comprobación de valores y requiera una comunicación expresa al obligado tributario, ya que nada le impide a la Administración solicitar a sus técnicos una valoración de un bien transmitido con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación de valores, pues se trata de valoraciones que realizan sus propios técnicos en el ámbito interno y sobre la base de los datos de los que ya dispone la Administración”. Y no le falta razón.
Además, arguye que “la atribución del efecto iniciador del procedimiento a la solicitud de dictamen de perito de la Administración pugna con el principio de legalidad del procedimiento, ya que es claro que la propia Ley General Tributaria sitúa el inicio del procedimiento de comprobación junto con la propuesta de liquidación y valoración (art. 134.1)”. Y eso también es cierto.
La defensa de la contribuyente recurrida en casación sostiene algo que también es muy sensato, y es que precisamente la obligación de motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores hace que el dictamen pericial sea parte del procedimiento de comprobación de valores. Y que, de no ser parte del procedimiento, se estaría admitiendo que pudiera elaborarse sin sujeción a procedimiento alguno. En sus palabras, muy acertadas, el dictamen de peritos tiene una “doble condición procedimental”, en el sentido de que, “formalmente, sería el instrumento que justificase la necesidad de realizar una comprobación de valores; y materialmente, sería el medio de comprobación de valores elegido para probar el valor real del bien”.
La cuestión es resuelta por el Tribunal Supremo en favor de la empresa contribuyente, considerando que, de la interpretación de los distintos preceptos en juego, se desprende que los dictámenes e informes de valoración son actos propios del procedimiento, y que
“desde que la Administración tributaria solicita un informe de valoración a través de una de sus unidades, donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se realizan actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento de comprobación de valores, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación
(…)
En este caso, las circunstancias en que se desarrolla el procedimiento muestran con toda evidencia la improcedencia de disociar el dictamen de perito del inicio del procedimiento”.
Ha de estarse con la Administración recurrente en que la propia Ley General Tributaria sitúa el inicio del procedimiento de comprobación junto con la propuesta de liquidación y valoración (art. 134.1) y la remisión del apartado 1 del art. 134 al apartado 3 del mismo precepto evidencia que si la propuesta de liquidación y valoración se puede hacer junto con el acuerdo de iniciación, y la regularización debe acompañarse de la valoración realizada, es porque la ley permite que aquella valoración se realice previamente por los medios de que disponga la administración, entre otros, por el dictamen de peritos de la Administración.
Pero también ha de estarse con el Tribunal Supremo cuando, a la vista del expediente, se percata de que en el mismo no existe la menor constancia de la fecha ni el acuerdo o resolución por el que se solicitó, ni cómo se hizo llegar al órgano gestor, ese primer informe de valoración emitido el día 22 de julio de 2011. Es ocho meses después de emitido el dictamen, cuando se notifica el acuerdo de iniciación del procedimiento de comprobación de valores y la propuesta de liquidación acompañada del dictamen. Y eso merece un reproche:
“Esta forma de proceder, no formalizando ni documentando en modo alguno las actuaciones con las que se ha solicitado el dictamen de perito, dificulta el ejercicio pleno de los derechos del obligado tributaria a conocer el estado de tramitación de un procedimiento en el que tiene la condición de parte, y a verificar el cumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento y las consecuencias del transcurso del mismo y enmascara en una actuación interna de la Administración aquello que necesariamente tiene la condición de actuación propia del procedimiento”.
Esto es, claramente, a nuestro juicio, lo que ha determinado la decisión de la Sala. Y en este sentido, la decisión es muy atinada, pues viene a poner coto a una práctica que, como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, observo que no es aislada, de extensión de los procedimientos mucho más allá del tiempo legalmente establecido como máximo.
Además, a mi entender, la doctrina de la Sentencia que comentamos no hace sino reforzar la sentada en las sentencias de 23 de mayo de 2018 del Tribunal Supremo, que ya he comentado en este blog, por ejemplo, en la entrada Comprobaciones de valores basadas en la tasación hipotecaria y también en Tribunal Supremo y comprobaciones de valores.
Como explicó el Tribunal Supremo en aquellos asuntos, no es “admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados”. Hay que motivar que hay algo que merece ser comprobado. Y lógicamente, la manera de justificar la Administración la falta de concordancia entre el valor declarado y el real, en casos en que hay un informe pericial, no es otra que el resultado de dicho informe.
No pudiéndose desmerecer el carácter informador de la jurisprudencia emanada del TS, debe reconocerse que su doctrina no vincula a los órganos de la Administración encargados de la aplicación y la revisión de los tributos. Por ello, es importante destacar que, en poco más de un mes desde que se dicta esta sentencia por el Tribunal Supremo, el Tribunal Económico-Administrativo Central o TEAC resuelve un recurso de alzada en el que se había planteado exactamente la misma duda y acoge la doctrina jurisprudencial.
Se trata de la resolución del TEAC de 29 de abril de 2024, de referencia 00/01366/2022, que sostiene:
“En el caso que nos ocupa, la primera actuación que se notifica a la ahora reclamante, el 5 de febrero de 2020, es la relativa al inicio del procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y valoración notificada conjuntamente, en la que se hace constar que la Administración Tributaria inicia procedimiento de comprobación limitada, en cuyo seno, y en virtud del art. 159.b) del RGAT, se realiza actuación de comprobación de valores.
Sin embargo, la interesada alega que el procedimiento de comprobación de valores ha de entenderse iniciado en la fecha en la que se emiten los informes de valoración por el perito de la Administración, existiendo un desfase temporal muy amplio entre la emisión de los mismos y la notificación formal del inicio del procedimiento gestor”.
La recurrente en alzada había alegado, entre otros motivos, la caducidad del procedimiento de comprobación de valores de las fincas incardinado dentro del procedimiento de comprobación limitada. Y el TEAC destaca que hay doctrina reciente del Tribunal Supremo por la que “se aclara el carácter iniciador del procedimiento de comprobación de valores de la solicitud de un dictamen pericial por la Administración Tributaria a través de una de las unidades de la misma Administración y de forma previa al inicio formal del procedimiento de comprobación”. Y tras transcribir la sentencia del TS de 1 de marzo de 2024, concluye:
“A la vista de la precitada doctrina jurisprudencial fijada por el Alto Tribunal, centrándonos en el caso que nos ocupa, ha de darse a la solicitud de los informes de valoración de las fincas efectuada por la Administración Tributaria el carácter iniciador del procedimiento de comprobación limitada en cuyo seno se efectúa la actuación de comprobación de valores. Dichos informes están fechados en los días 29 de septiembre de 2016 y 9 de abril de 2018 y fundamentan la propuesta de liquidación y valoración con la que se notifica el inicio formal del procedimiento de comprobación limitada en fecha 5 de febrero de 2020.
Habiéndose dictado la liquidación provisional en fecha 9 de marzo de 2020, cuya notificación a la obligada tributaria se produjo en fecha 3 de junio de 2020, es claro que a esta fecha se ha superado el plazo máximo de seis meses del que estaba dotada la Administración para concluir el procedimiento gestor, habiéndose producido la caducidad del mismo”.
El criterio sentado por el TEAC tiene una enorme trascendencia, pues al ser reiterado (el TEAC afirma que se reitera el criterio en resolución de 29 de abril de 2024, RG 8769/2021) es vinculante, en aplicación del artículo 239.8 de la LGT, que establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Por todo ello, puede concluirse que estas decisiones del Tribunal Supremo y el TEAC van a suponer no sólo la estimación de muchas reclamaciones y recursos pendientes de resolución en los tribunales, ante procedimientos caducados, sino la agilización de los procedimientos de comprobación de valores en curso para evitar que el crédito público quede sin cobrar por prescripción del derecho a comprobar.
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Interesantísimo. Y muy acertado el TS al exigir en definitiva que la administración cumpla su obligación de impulso del procedimiento de forma responsable y rigurosa. Muchas gracias por compartirlo y comentarlo de forma tan didáctica.
Mil gracias, qué amable. A mí también me ha parecido interesantísimo.
Muchas gracias Nuria, por tu generosidad a la hora de explicar y difundir de manera generosa y didáctica tus profundos conocimientos tributarios. Un abrazo de un colegiado no ejerciente, trabajador jubilado de la Aeat, y vecino, hace muchos años, en Honduras.
Dios mío, Paco, qué alegría leerte. No sabía que fueras seguidor mío. Gracias por tu comentario afectuoso, como tú eres. Un fuerte abrazo