Amortización de inmuebles – AEAT versus TS

Amortización de inmuebles – AEAT versus TS

Muchas veces, la clave para resolver un problema jurídico se encuentra en la interpretación y aplicación de las normas; y esto es lo que ha ocurrido con la amortización considerada como deducible en caso de inmuebles arrendados a efectos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF: que mientras la Agencia Tributaria o AEAT sostenía una interpretación, el Tribunal Supremo o TS ha dictado sentencia declarándola errónea.

Muchos éramos los que sosteníamos que, a la hora de consignar la amortización, como gasto deducible en el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario (rendimientos procedentes de alquileres), no debíamos distinguir entre si el inmueble había sido adquirido de forma onerosa o lucrativa, puesto que, en ambos casos, la amortización se debía calcular de igual modo: aplicando el 3% al coste o en su caso valor de adquisición, más gastos inherentes, sin contar el suelo.

Ello lo afirmábamos porque la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, en su artículo 23.1.b) dice que, para la determinación del rendimiento neto de alquileres, se deducirán de los rendimientos íntegros, las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Y que, tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de dos valores, a saber: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Hay una máxima en Derecho que proviene del proverbio latino Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, que significa que allá donde la Ley no distingue, no debe distinguir el intérprete, porque si no hay ambigüedad, no cabe interpretación.

A pesar de ello, la Agencia Tributaria había decidido interpretar restrictivamente esta norma, y así, consideraba que en caso de que los inmuebles hubieran sido adquiridos a título gratuito (por herencia o donación), no había más “coste de adquisición satisfecho” que los gastos y tributos satisfechos para esa adquisición, y que no se debía incluir el valor por el que se había adquirido el inmueble.

Y no es solo que interpretara así el precepto y realizara comprobaciones a los contribuyentes que hubieran declarado de otro modo, exigiendo el Impuesto, con intereses de demora, a quien calculó la amortización de los inmuebles al 3% de su valor de adquisición; es que la AEAT llegó a imponer su interpretación en el servicio renta WEB, por el que la mayor parte de los contribuyentes confeccionan su autoliquidación. Y hasta a sancionar a quienes así hubieran declarado.

La norma legal y reglamentaria es clara. Y lo que significa económicamente la amortización también. Por eso, este modo de restringir el gasto por depreciación efectiva de un bien inmueble que venía aplicando la AEAT, resultaba escandalosamente erróneo.

Un asunto sobre este particular, llegó a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana, el cual, en sentencia de 30 de mayo de 2019 estimó el recurso y anuló una liquidación de IRPF practicada por la AEAT, aplicando esta interpretación restrictiva del concepto amortización.

El Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso de casación frente a esta Sentencia, recurso al que, en el Tribunal Supremo, se dio número 5664/2019, y que acaba de ser resuelto, por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo, de 15 de septiembre de 2021, con fallo desestimatorio para la Administración.

Con esta Sentencia, de la que ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández, se confirma la tesis del TSJ de la Comunidad Valenciana que muchos veníamos sosteniendo: la deducción del 3% como gasto de amortización se debe calcular sobre el valor del bien declarado a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, como sostenía la parte recurrente en la instancia.

Ciertamente, los bienes inmuebles, tanto los adquiridos a título oneroso, como los adquiridos a título gratuito, se deprecian por el transcurso del tiempo, y en el IRPF, cuando se gravan los rendimientos del capital inmobiliario, deben deducirse, lo dice la propia Ley, “todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos”; la expresión “coste de adquisición satisfecho”, del art. 23.1.b) de la LIRPF y arts. 13 y 14 del RIRPF, no debe entenderse en sentido excluyente de la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, porque no por ello dejan de tener un valor de adquisición.

La Sentencia explica que “no es posible desvincular la amortización de un inmueble del elemento que la caracteriza, de su valor y de la recuperación”. Y razona que no es posible una interpretación que, prescindiendo de dicho elemento sustancial, considere que la amortización sólo comprende los gastos y tributos asumidos por la adquisición del inmueble, pues ello “es desconocer el significado del término amortización”.

Añade que, “desde el punto de vista económico y empresarial, la amortización en sí es un término neutral con sustantividad propia que no exige para su efectividad la previa inversión”.

Y sostiene que “la propia estructura y coherencia de la norma conduce a entender que el coste de adquisición satisfecho, comprende necesariamente el valor del propio inmueble, esto es, se emplea el término coste como sinónimo de valor de adquisición”.

En definitiva, “la ley no distingue entre inmuebles adquiridos a título oneroso o gratuito”. Y no cabe distorsionar el precepto desconociendo el sentido de la amortización, como depreciación que sufre el inmueble por su uso o por el transcurso del tiempo. Y, como bien sigue el razonamiento:

“Reducir en las adquisiciones a título gratuito la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición, desvirtúa de todo punto la previsión normativa, desconoce el correcto significado de la amortización como concepto unívoco puesto que no cabe delimitar como gasto la amortización o depreciación del valor del bien inmueble y prescindir del valor de dicho bien para calcular el gasto a deducir, e introduce la incoherencia de contrastar magnitudes diferentes con merma de la lógica y propia sistemática normativa”.

La conclusión no podía ser otra que la que se sienta en el fundamento jurídico siguiente:

“SEGUNDO. Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto.

Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes”.

Con esta importante Sentencia, que fija doctrina en una materia que afecta a muchos miles de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hemos de confiar en que se estimarán los recursos de reposición y, desde luego, las reclamaciones económico-administrativas, que se hubieran interpuesto frente a liquidaciones y sanciones exigidas con arreglo a la errónea interpretación de la Agencia Tributaria, porque es de Justicia que así sea.

Y por la misma razón, para todos aquellos que hubieran realizado y presentado sus autoliquidaciones de IRPF siguiendo la tesis de la AEAT, se abre la posibilidad de impugnar sus autoliquidaciones y pedir la devolución de ingresos indebidos, siempre que estén en plazo para ello, plazo que es el común de prescripción de cuatro años que fija el artículo 66 de la Ley General Tributaria.

Lamentablemente, sin embargo, no van a poder recuperar lo satisfecho quienes, habiendo recibido una liquidación o sanción, cuya regularización se hubiera basado en esta interpretación de la Agencia Tributaria, no la impugnaran en plazo, pues así lo impide el concepto de firmeza, que otorga seguridad jurídica al sistema.

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1 comentario en “Amortización de inmuebles – AEAT versus TS

  1. Magnífica aportación Nuria. Qué buena labor, una vez más, sacar a la luz resoluciones como la que comentas, que a su vez vuelve a «sacar los colores» a la AEAT, y es de esperar que, en aplicación de esa precisa doctrina, suspenda ese otro abuso para con el contribuyente.
    Jaime

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