Tribunal Supremo y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF

Tribunal Supremo y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF

Comento hoy una Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2022, Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la que es ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, que resuelve recurso de casación número 7219/2020 y que versa sobre la exención por reinversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (IRPF).

La cuestión se suscita porque la recurrente defiende la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial, obtenida por la transmisión de la vivienda habitual de la que, en el momento de la transmisión, era plena propietaria; sin embargo, no ostentó dicha condición durante la totalidad de los tres últimos años, periodo temporal que, a estos efectos, exige la normativa del tributo para aplicar la exención, toda vez que, parte de ese tiempo, fue únicamente la nuda propietaria de la vivienda, correspondiendo a su padre el usufructo.

El Auto de admisión del recurso de casación data de 10 de junio de 2021 y había apreciado que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en

“Aclarar si la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años”.

Y como normas jurídicas objeto de interpretación, se citaron las siguientes en el Auto de admisión del recurso de casación:

El artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, de 29 de noviembre).

Los artículos 41 y 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE núm. 78, de 31 de marzo).

Ello sin perjuicio de que la sentencia hubiera de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Para leer algo más acerca de qué significa un auto de admisión de recurso de casación en materia contencioso-administrativa, me remito a mi entrada Un nuevo Auto de admisión de recurso de casación.

La Sala de instancia, Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, había desestimado el recurso número 338/2018, interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 8 de marzo de 2018, que a su vez había desestimado la reclamación formulada por la actora contra liquidación provisional del IRPF, adviértase, del ejercicio 2009. Es decir, un asunto de un IRPF de 2009 se resuelve definitivamente en diciembre de 2022.

Los hechos que dan lugar al recurso son los siguientes:

Una persona transmitió su vivienda habitual, de la que era propietaria desde hacía más de tres años y en la que residía desde hacía más de una década, reinvirtiendo las ganancias de dicha transmisión en su nueva vivienda habitual. En su opinión, cumplía con lo exigido por el artículo 38 de la Ley del IRPF sobre tratamiento fiscal de las ganancias excluidas de gravamen en supuesto de reinversión, así como también con lo dispuesto en los artículos 41 y 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta.

Su pretensión era que se le reconociera el derecho a gozar de la exención por reinversión de la vivienda habitual en el IRPF, exponiendo que, a su juicio, la Agencia Tributaria había realizado una interpretación restrictiva de las normas.

La madre de la recurrente había fallecido en 2002, y como consecuencia de ello, pasó a ser nuda propietaria de la vivienda. Y en esa vivienda había venido residiendo junto a su padre. Al fallecer el padre, usufructuario, en 2007, la recurrente consolidó el pleno dominio.

Así que, cuando en 2009 transmite la vivienda para adquirir una nueva, se aplica la exención por reinversión. Y la Agencia Tributaria le practica liquidación provisional y le deniega tal exención, porque, aunque en el momento de la venta ya tenía la plena propiedad, no la había tenido durante los tres últimos años.

Como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios he de reconocer que la recurrente tenía la doctrina administrativa en contra, pues varias resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) de los años 2015 a 2017 habían dicho ya que, para aplicar la exención, ha de detentarse el pleno dominio sobre la vivienda habitual.

Me refiero, por ejemplo, a la Consulta Vinculante V2622-15, de 8 de septiembre de 2015; a la V3931-16, de 19 de septiembre de 2016; a la V0079-17, de 19 de enero de 2017; y a la V0746-17, de 23 de marzo de 2017. En esta última podemos leer:

En este caso, en el escrito de consulta, se especifica que el consultante ha renunciado al usufructo de la vivienda objeto de consulta a favor de los hijos, y, por tanto, no ostenta el pleno dominio de su vivienda habitual.

Por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante, por la donación de la nuda propiedad de la vivienda objeto de consulta, a favor de sus ocho hijos, no estará exenta del Impuesto en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF, así como tampoco estaría exenta del Impuesto, en virtud del artículo 38 de la LIRPF, la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que el consultante llevara a cabo la venta de dicha vivienda, y reinvirtiera total o parcialmente el importe obtenido con dicha venta, en otra vivienda habitual, y ello con independencia de que se cumplieran en su caso el resto de los requisitos exigidos en la norma.

No obstante, ha de recordarse que la doctrina vinculante de la DGT solo obliga a la Administración, no a los contribuyentes ni a los abogados, que podemos tener una opinión distinta y tratar de defenderla en los tribunales, sin que quedemos sujetos a interpretar las normas conforme a la doctrina de la Dirección General de Tributos.

Y también ha de decirse que la recurrente tenía a su favor algún pronunciamiento judicial, como la Sentencia 374/2012, de 11 de abril, de la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Cataluña, dictada en el recurso 1035/2008, que sí que había reconocido a los entonces demandantes el derecho a la exención del incremento patrimonial puesto de manifiesto con ocasión de la venta de la vivienda habitual, aunque sobre la misma solo ostentaran la nuda propiedad.

El abogado del Estado se opuso al recurso afirmando que, en su opinión, para gozar de la exención regulada en los citados preceptos es preciso no solo que la vivienda haya sido materialmente la habitual del sujeto pasivo durante los tres años anteriores a su venta, sino que además durante este periodo “haya ostentado la plena propiedad” de esta.

Es decir, la tesis del abogado del Estado es que el concepto de “vivienda habitual” establecido en el artículo 54 del Reglamento del IRPF (en la actualidad, en el artículo 41 bis de dicho Reglamento) exige que el propietario ostente la propiedad plena sobre la finca, no siendo suficiente, a estos efectos, la nuda propiedad.

El abogado del Estado cita, a efectos de argumentar su tesis, una sentencia del Tribunal Supremo de 2018, dictada en un caso semejante. Me refiero a la Sentencia del Tribunal Supremo 1858/2018, de 20 de diciembre, rec. 3392/2017.

La doctrina que se sentó en esa ocasión no es exactamente aplicable al caso resuelto en 2022, ya que allí se resolvía sobre una exención por transmisión de vivienda habitual de mayores de sesenta y cinco años. Y aquí estamos ante la exención por reinversión de vivienda habitual. Pero lógicamente, en ambos casos se está interpretando el concepto de vivienda habitual a efectos de la exención en IRPF de la ganancia generada por su transmisión, bien por mayores de 65 años, bien por reinversión.

En aquel asunto, el Tribunal Supremo ya dijo:

“De conformidad con lo razonado procede declarar sobre la cuestión de interés casacional que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma”.

Lógicamente la defensa de la Administración del Estado sostiene, y no le falta razón, que la anterior doctrina es igualmente aplicable al presente caso, porque

“también en este, el derecho que genera el incremento de patrimonio que se pretende declarar exento y cuya transmisión pone de manifiesto ese incremento, es la plena propiedad de la vivienda”.

En el caso que comento, resuelto en 2022, resulta incontrovertido que la recurrente no disfrutó del pleno dominio del inmueble durante la totalidad de los referidos tres años. Pero sí que fue su residencia habitual durante ese tiempo.

Yo me pregunto, ¿exigen las normas haber ostentado el pleno dominio tres años?

A mi juicio, ni la Ley del IRPF ni el Reglamento de dicho impuesto establecen tal condición. El artículo 38.1 de la Ley del IRPF solo dice:

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

¿Qué ocurre, entonces, en casos en que el contribuyente ha “residido” en la vivienda de forma habitual durante más de tres años, pero no ha “ostentando la plena propiedad” de esta, sino que ha sido su vivienda habitual, pero por un título distinto al del pleno dominio? ¿No puede aplicar la exención si, cuando transmite la vivienda sí que es titular del pleno dominio, pero no lo ha sido durante tres años?

El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 20 de diciembre de 2018, ya dijo que, a su juicio, la interpretación que debía darse a la exención por transmisión de vivienda por mayores de 65 años era la de que solo el haber ostentado el pleno dominio podía permitir el disfrute de la exención.

También dijo que “las condiciones de la exención están directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender esta exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma, colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales”.

Y razonó, además, que tal y como dispone el artículo 14 de la Ley General Tributaria, no es admisible la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

En la Sentencia de 12 de diciembre de 2022, el Tribunal Supremo da respuesta a este interrogante.

Parte el Alto Tribunal de la noción legal de vivienda habitual, que establecida por la Disposición Adicional 23ª de la Ley 35/2006 del IRPF, vigente desde el 1 de enero de 2013, viene a ser la siguiente:

“se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.

En el caso resuelto por el Tribunal Supremo el 12 de diciembre de 2022 se concluye que “la transmisión se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual” y establece que esa “titularidad jurídica debe haberse producido durante el tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años”.

Y el Tribunal Supremo afirma:

No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del artículo 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo.

Por consiguiente, se confirma la tesis de que ha de ostentarse el pleno dominio durante tres años. Eso sí. Añade un importante párrafo que como abogada en la defensa de asuntos como este creo que no puede perderse de vista, como es el siguiente:

No obsta a esta conclusión que, en determinados supuestos, la Ley autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio, razones que incorporaba el anterior art. 53 del Reglamento del IRPF de 2004, tales como la «[…] celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas […]».

Porque, en efecto, si existe una razón imperiosa que obligue al contribuyente al cambio de domicilio, entonces no hace falta haber ostentado la propiedad plena durante el plazo legal de tres años.

Pero lo que el Tribunal Supremo ha aclarado en esta sentencia es que, a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, la que se transmite ha debido haber constituido la vivienda habitual y haberse tenido la misma en concepto de pleno dominio durante al menos tres años. Y por ello, la Sentencia fija la siguiente doctrina:

«La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos».

Un asunto controvertido y polémico que ha resuelto el Tribunal Supremo con arreglo a criterios hermenéuticos previos, con aceptación de la tesis de la Dirección General de Tributos, y conforme a la doctrina jurisprudencial que ya tenía fijada en relación con otra exención por transmisión de vivienda habitual.

Un caso que termina dando la razón a la Administración del Estado, si bien sin condena en costas al recurrente, por no apreciar mala fe o temeridad.

Y un caso que quizás, podría haberse resuelto de otro modo, como había hecho en 2012 el TSJ de Cataluña, el cual, trayendo a colación una Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1998, que había enlazado la noción jurídico-económica de “inversión en vivienda” con el derecho constitucionalmente reconocido a disfrutar de una vivienda digna a que se refiere el artículo 47 de la Constitución, había considerado aplicable la exención por reinversión, argumentando:

“A juicio de esta Sala, si bien la exégesis de los anteriores preceptos lleva a concluir, con carácter general, que el término «adquisición«, referido a la vivienda habitual, supone la adquisición de la propiedad de la vivienda y no comprende la de derechos de disfrute distintos de la propiedad, como el usufructo. Sin embargo, una interpretación literal no permite excluir la adquisición de la propiedad que se encuentra gravada, aunque lo sea con un derecho real de disfrute, cuando se cumple el requisito de la residencia por parte del adquirente de la propiedad gravada o la nuda propiedad, como es el caso, puesto que es el nudo propietario quien adquiere la cosa.

Tampoco una interpretación teleológica nos lleva a distinta conclusión, máxime en supuestos como el presente, en que la usufructuaria de la vivienda, la madre de la recurrente, convive con su descendiente y el esposo de ésta, pues si el incentivo tiene que ver con el derecho al acceso a una vivienda digna, a la protección de la familia y al fomento a la adquisición de vivienda habitual, éste se cumple, ya que, desaparecido el gravamen, la propiedad quedará plena y libre”.

Tribunal Supremo y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF

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8 comentarios en “Tribunal Supremo y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF

  1. Muchas gracias Núria por tan clara explicación de un tema tan controvertido… Cuando se mezcla derecho civil y derecho tributario puede salir cualquier cosa … véanse las recientes controversias en transmisiones patrimoniales (extinciones de condominios, etc…)

  2. Es comprensible que se mantenga una interpretación restrictiva de lo que la ley concibe como una excepción, pero no deja de ser discutible la doctrina establecida en esta sentencia. En primer lugar, podría pensarse en que «donde la ley no distingue el intérprete no debe distinguir», y la ley sólo habla de ganancias patrimoniales, transmisión y vivienda habitual, conceptos clave que dan por supuesto la propiedad pero podría defenderse que no necesariamente la propiedad «plena». Si concurren nuda propiedad + vivienda habitual, como en el caso analizado, también se da de facto la situación jurídica que la exención pretende proteger. E incluso podría defenderse que la nuda propiedad, como institución, es propiedad «pura» y no imperfecta como parece entenderla el TS, pues el Derecho la concibe como concepto independiente y compatible con el usufructo en manos de otra persona. La interpretación que previamente había dado el TSJ de Cataluña resultaba igualmente razonable y más beneficiosa para los poquísimos contribuyentes que puedan encontrarse en una situación tan particular.

  3. Gracias Nuria por tu completo análisis de esta sentencia, resultando además inteligible para mí, que no soy experto en Leyes.
    He llegado a este tu blog buscando aclaración a una noticia, con titular un tanto sensacionalista por lo generalista, del diario Expansión. Tras leer la noticia tres veces no había conseguido captar los hechos base de la sentencia, hechos que tú claramente expones desde «Los hechos…» hasta «… la recurrente consolidó…».
    Un saludo y gracias!!

    1. Arturo, muchas gracias por tu comentario. Los diarios hacen cortapega de prototipos de noticias. Yo me leo las sentencias, los autos de amisión, las consultas de la DGT, jurisprudencia de otros años, sentencias de otros tribunales, desmenuzo los hechos y os hago un comentario. Si sirve para que os enteréis mejor, no sabes qué alegría me da.

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