Divorcio y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF
Me acaban de notificar sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estima recurso en el que actúo como abogada, defendiendo a mi clienta, divorciada, de 68 años de edad en el momento de la venta de su vivienda, ante una actuación de la Agencia Tributaria que le denegaba el derecho a la exención por transmisión de vivienda habitual para mayores de 65 años prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Se trata de la Sentencia de 20 de noviembre de 2023, dictada en el recurso 1606/2020 por la Sección de apoyo a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Sentencia estimatoria y con condena en costas a la Administración General del Estado.
Hace un año escribí una entrada, Tribunal Supremo y exención por transmisión de vivienda habitual en IRPF, que también versaba sobre esta exención, pero que en particular se refería a otra cuestión, a la resuelta por Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2022, Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 2ª, recurso de casación número 7219/2020.
Allí el problema se suscitaba porque la recurrente, aunque en el momento de la transmisión, era plena propietaria, no había ostentado dicha condición durante la totalidad de los tres últimos años, periodo temporal que, a estos efectos, exige la normativa del tributo para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF. Parte de ese tiempo, la allí recurrente fue únicamente nuda propietaria de la vivienda, correspondiendo a su padre el usufructo.
El caso que hoy traigo al blog es el de una mujer que, divorciada de su marido, se vio obligada, por decisión judicial, a dejar la vivienda en la que habitaba con sus hijos, en distintos momentos. En concreto, la vivienda se iba atribuyendo por periodos de tiempo variables, a los ex cónyuges. Resultando que, a pesar de que había un plazo máximo, decidido por Auto del juez, en que el ex marido debía abandonar la vivienda, éste no la abandonó.
Cuando mi clienta por fin recuperó la vivienda, en enero de 2017, habían transcurrido ya años desde la última vez que ella la habitara. La vendió y declaró exenta la ganancia patrimonial, por tener en el momento de la transmisión más de 65 años. Pero la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, la AEAT o la Agencia Tributaria) entendió que la contribuyente no había residido de forma continuada y permanente en el inmueble (que transmitió en febrero de 2017) durante tres años, denegando por ello la exención.
A este respecto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) dispone en sus artículos 33.4 b):
4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 41 establecía lo siguiente:
Artículo 41 bis Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones
1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
En cuanto al concepto de vivienda habitual dispone la Disposición adicional vigésima tercera de la Ley del IRPF – Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones -:
A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
A juicio de la Agencia Tributaria, la vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para la recurrente en 2011, fecha de la Sentencia de divorcio, en la que se adjudica el uso temporal a su ex cónyuge.
A nuestro juicio, y así lo defendí como abogada en el procedimiento, si la recurrente habitó la vivienda desde enero de 2017, en que recuperó las llaves, hasta febrero de 2017, en que vendió la vivienda, sí que debía considerarse que estaba vendiendo su vivienda habitual. Si no había residido en ella el tiempo legalmente previsto, era por razón de su divorcio y la decisión judicial de atribuir el uso de la vivienda por periodos. Pero además, había que tener en cuenta que tenía derecho a habitarla desde 2015 y que su ex marido se había negado a abandonarla hasta 2017.
La Sala entiende que es de aplicación al caso la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en la Sentencia 553/2023, de 5 de mayo de 2023, Rec. 7851/2021:
“Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma”.
La sentencia que hoy comento, y que ha dado la razón a mi clienta, dice que “los razonamientos del Tribunal Supremo se contienen en el fundamento sexto, que si bien contemplan un supuesto de reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual, del art. 38.1 LIRPF, resultan plenamente aplicables a la exención por enajenación de la misma por mayores de 65 años”. Y tras transcribir el fundamento jurídico sexto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2023, acoge nuestra pretensión de considerar exenta la ganancia patrimonial.
Además de darnos la razón en que la ganancia patrimonial debía considerarse exenta, por ser su vivienda habitual, residir en ella en el momento de la venta y tener la contribuyente más de 65 años en el momento de la transmisión, la Sala reconoce que debería habérsele permitido la deducción por alquiler de vivienda habitual.
En efecto, teniendo en cuenta que la contribuyente arrendó el 1 de marzo de 2013 otra vivienda, utilizada como residencia habitual ante los constantes cambios en la ocupación de la que el matrimonio tenía en propiedad, en virtud de los sucesivos pronunciamientos judiciales que iban atribuyendo su uso a uno u otro de los cónyuges, ella entendía que tenía derecho a la deducción. La Agencia Tributaria también se la había denegado.
A mí me parecía una contradicción y un sinsentido. La Sala nos da la razón y afirma que, teniendo en cuenta que la base imponible de su declaración es inferior a 24.107,20 euros (como consecuencia de que, reconociéndose el derecho a la exención, se ha eliminado de la base imponible la ganancia patrimonial), “tiene derecho a la deducción, sin que de la escueta motivación de la AEAT puede conocerse el motivo de la negativa, como no sea que la AEAT, al computarle la ganancia patrimonial, que hemos declarado exenta, aumenta la base imponible por encima del límite señalado, por lo que entiende no aplicable la deducción”.
Y la Sentencia concluye afirmando que
“Por lo expuesto y en atención a los antecedentes admitidos debe reconocerse a la actora el derecho a la exención por venta de la vivienda habitual por ser mayor de 65 años al momento de la trasmisión, así como la deducción practicada por alquiler de vivienda habitual”.
Además de esto, la sentencia reconoce que se deben imponer las costas a la Administración demandada, fijándolas en la cuantía de 2.000 euros más IVA.
En fin. Bien está lo que bien acaba. Pero he de decir que todas estas victorias son amargas, por la historia que llevan detrás. Nadie quita a esta mujer el sufrimiento pasado todos estos años.
El periplo por el que ha transitado la recurrente hasta obtener la razón, ha sido largo y angustioso: Porque inició la batalla en julio de 2019, con reclamación económico-administrativa, que sólo nos dio la razón en parte, anulando la sanción que en su día se había impuesto por dejar de ingresar. Porque se vio obligada a pagar honorarios de abogada y procurador para que se le reconociera aquello a lo que, verdaderamente, tenía derecho desde un principio. Y porque ha tenido que endeudarse para pagar a la Agencia Tributaria una liquidación que era a todas luces injusta.
Ella esperadamente recibirá la devolución de los ingresos indebidos como consecuencia de la ejecución de esta sentencia. Y como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios puedo deciros que en este caso la historia tiene un final feliz.
Pero cuántos otros no ven reconocido su derecho. O no tienen dinero para acudir a la vía judicial. O descubren que se les ha pasado el plazo de recurso y que la liquidación que querían impugnar ha ganado firmeza y solo la han conocido porque han empezado los embargos. O se mueren, literal, antes de que les llegue la sentencia, como me ha ocurrido ya en más de una ocasión.
En definitiva. Bienvenida esta sentencia de la Sección de apoyo de la Sección Quinta de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a la que agradezco su buen hacer y su sensibilidad. Nos devuelve la esperanza en que otro mundo, en el que haya Justicia, es posible. Pero no por ello dejo de pensar en las muchas personas que se quedan en el camino, sin que nadie les devuelva lo que nunca debieron perder.
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