Responsabilidad tributaria y Tribunal Supremo

Responsabilidad tributaria y Tribunal Supremo

El 3 de diciembre de 2020 se dictó una Sentencia del Tribunal Supremo, en materia de responsabilidad tributaria, en concreto la del artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria, que es la que está referida a la responsabilidad de las obligaciones del contratista o subcontratista. El ponente fue el magistrado Nicolás Antonio Maurandi Guillén.

Hace una semana que murió. Era el presidente de la Sección dedicada al Derecho tributario, de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo. No le conocí personalmente. Pero en las vistas a las que yo acudía en la era pre-covid (qué tiempos, cuando me pasaba algunas mañanas escuchando cómo otros abogados defendían sus recursos de casación en esa sala de vistas tan imponente), a veces le observaba, y me llamaba la atención su mirada sonriente y apacible.

Como yo no le conocía como persona, no puedo sino rendirle un humildísimo tributo, en las páginas de este insignificante blog, agradeciéndole que trajera cordura y sentido común a la aplicación del ordenamiento jurídico tributario, siempre aplicando principios generales a la normativa sustantiva, siempre buscando la interpretación auténtica, sistemática o teleológica de los preceptos, para llegar a la solución que él consideraba más justa. Esto es algo que se deduce con claridad, aun sin conocerle, de la lectura de sus sentencias.

Una de ellas, la Sentencia de 22 de mayo de 2018, dictada en el recurso 38/2017 (la tengo citada en mi libro “La deriva de la responsabilidad tributaria”, publicado por Aranzadi Thomson Reuters en noviembre de 2020), resolvió un tema muy importante, a la hora de determinar el alcance de una responsabilidad tributaria: la admisión de la tasación pericial contradictoria (la TPC) en los actos de la Administración tributaria que hagan una declaración de responsabilidad solidaria. El magistrado dijo, reconociendo los derechos de impugnación del responsable:

“cualquier responsabilidad tributaria, bien como obligado principal o como responsable, declarado por cualquiera de las vías que permiten de derivación de la responsabilidad, ha de tener reconocidos los mismos mecanismos de impugnación (entre ellos, el que significa la TPC)”.

Y sobre la otra pregunta, que se alzaba en recurso de casación (sobre la necesidad o no de informar en la notificación del acto declarativo de la responsabilidad solidaria -o de la liquidación- que haya estado precedido de una comprobación de valores de la posibilidad impugnatoria que comporta la TPC, con carácter previo al recurso o reclamación económico administrativa) también dio una respuesta afirmativa. Y ello lo hizo por aplicación de criterios hermenéuticos.

Porque él, de estos, extraía las conclusiones de sus sentencias. Así, de la primera cuestión, dijo:

“es la clara voluntad del legislador en configurar esa información como una importante garantía del administrado para facilitar su derecho a la impugnación de toda actividad administrativa que afecte a sus derechos e intereses; una voluntad que es inequívoca en la regulación de las notificaciones que se ha sucedido en las normas administrativas generales, a las que remite el artículo 109 LGT de 2003 (artículos 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común [«LRJ-PAC »]; y 40.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas [«LPAC»]; y es coherente con el derecho que a los obligados tributarios reconoce el artículo 34.1.a) LGT de 2003”.

Si aquí usó la voluntad del legislador para interpretar las normas en juego, luego, para la segunda cuestión sometida a casación, utilizó el criterio de la racionalidad, explicando que no ha de hacerse una excepción, cuando se puede aplicar la regla general. Y dijo:

“la TPC no deja de ser sino un específico medio de impugnación frente a uno de los elementos de las resoluciones tributarias; y, admitida esta naturaleza, no parece que la solución sobre la necesidad de informar de la posibilidad de TPC haya de merecer una respuesta diferente a la regla general que rige sobre lo que, en sentido estricto, únicamente son recursos o reclamaciones administrativas”.

La sentencia que inicialmente quería comentar, la de 3 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5755/2019, sobre responsables tributarios subsidiarios, es un caso en que la Sala de lo contencioso-administrativo tuvo que resolver sobre el significado que ha de darse a la expresión legal (incluida en el artículo 43.1.f) de la LGT 2003): “en la parte que correspondan a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”.

Recordemos que este supuesto de responsabilidad tributaria es el de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal. Estas personas pueden ser declaradas responsables subsidiarias por parte de la Agencia Tributaria. Y lo serán “por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”.

Esta responsabilidad subsidiaria, establece la Ley, no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

Pues bien, la sentencia sostiene:

“Cuando el artículo 43.1.f) de la LGT 2003 configura este específico supuesto de extensión responsabilidad subsidiaria, la lectura de su texto literal permite advertir que en él se subrayan con claridad estas dos cosas:

(a) que el obligado principal cuya responsabilidad se extiende tiene que haber actuado en el marco de una contratación o subcontratación, mediante la cual se proporcionan, a esa otra persona a la que se extiende la responsabilidad (con carácter subsidiario), bienes o servicios que se integran en la actividad económica principal de esta última persona; y

(b) que las obligaciones tributarias, que son objeto de esa extensión, quedan circunscritas a las relativas a tributos que deban ser repercutidos o a cantidades que deban ser retenidas por ese obligado principal, pero no en la totalidad de esas obligaciones, “sino tan solo” en la parte que corresponda a las obras y servicios objeto de la contratación o subcontratación.

Todo lo cual supone que no se extienden al responsable subsidiario todas las obligaciones tributarias de ese obligado principal, sino tan solo las que quedan acotadas dentro de estos dos límites: (i) el cualitativo concerniente a que tal obligado principal tiene que haber actuado necesariamente en calidad de contratista o subcontratista; y (ii) el cuantitativo relativo a que, dentro del importe total de una obligación tributaria correspondiente al obligado principal, solo será susceptible de extensión, por esta específica vía del artículo 43.1.f) de la LGT 2003, la parte de ese importe total que tenga su hecho generador en las obras o servicios que hayan sido objeto de la contratación o subcontratación”.

Y es que, no otra cosa puede concluirse, si se realiza una exégesis literal del precepto, interpretación que se ve confirmada por la finalidad de la norma, como había alegado el abogado en defensa de su cliente. Por eso dice la Sentencia:

“Así resulta de los términos literales del precepto que, como acertadamente apunta la parte recurrente, se ven confirmados por su hermenéutica finalista. Pues si la ley conecta el supuesto generador de esta responsabilidad subsidiaria a la necesaria concurrencia de un contrato o subcontrato, es claro que lo pretendido es evitar que, mediante estas convenciones, pueda facilitarse la elusión de la tributación generada por unas obras y servicios que van destinadas a la actividad económica principal del responsable subsidiario”.

De ahí que, finalmente, la Sala resuelve la tercera pregunta que se formulaba en el recurso de casación (si el único modo de eludir la responsabilidad subsidiaria es la presentación de la certificación de la ausencia de deudas a que se refieren los párrafos segundo y tercero del mismo precepto; o si incumbe a la Administración la carga de probar que las deudas derivadas están relacionadas con las prestaciones relativas al objeto de la contratación o subcontratación), diciendo que incumbe a la Administración tributaria la carga de probar que las deudas tributarias derivadas están relacionadas con las prestaciones que hayan sido objeto de contratación o subcontratación; carga que es independiente de la certificación prevista para eludir la responsabilidad subsidiaria.

El abogado del Estado pretendía que, como los certificados de deudas solicitados por la empresa declarada responsable, eran anteriores a las deudas derivadas (sobre las que no se solicitó certificado alguno), no existía efecto exonerador de tipo alguno. Y que no por ello quedaba la actora indefensa, porque siempre dispone de la acción de regreso contra el deudor principal.

El abogado de la recurrente sostuvo, sin embargo, que la finalidad del precepto es perseguir aquellas prácticas fraudulentas en las que una empresa principal utiliza subcontratas, más o menos ficticias, con la finalidad de eludir, a través de estas últimas, sus obligaciones tributarias de retención, repercusión e ingreso relativas a la actividad subcontratada.

Y la sentencia concluye dando la razón al abogado de la recurrente, reconociendo que, efectivamente, esa es la finalidad del precepto, y por ello recuerda al abogado del Estado que es la parte que pretende declarar la responsabilidad tributaria (la Agencia Tributaria) la que debe probar que las liquidaciones que se quieren derivar al responsable, traen causa de los servicios contratados o subcontratados, sin que puede afirmarse, en términos de defensa, que la única manera de exonerarse de responsabilidad sea la aportación del certificado de deudas del que habla el artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria.

Magníficas sentencias de alguien que se nos ha ido. Mi agradecimiento, allá donde se encuentre, por su contribución al Derecho tributario de este país.

Responsabilidad tributaria y Tribunal Supremo

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5 comentarios en “Responsabilidad tributaria y Tribunal Supremo

  1. En lo relativo a la primera Sentencia que Vd. comenta (22/5/2018 en el recurso 38/2017), me parece una cuestión importante, y que no se cita en su comentario, que la citada Sentencia, referida a un supuesto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 131.5 de la LGT de 1963 (más o menos equivalente a la actual del art.42.2.a de la LGT de 2003), no es aplicable a cualquier supuesto de derivación de responsabilidad, sino solo a aquellos casos en los que la Administración, para determinar el alcance de ésta, ha utilizado alguno de los medios de comprobación de valores de los previstos en el art. 57 de la LGT de 2003.
    Es decir, en estos supuestos, y solo en estos en los que para determinar el alcance se haya utilizado un medio de comprobación del valor de los previstos en el art. 57 de la LGT de 2003, la Administración debe informar al interesado de la posibilidad de utilizar la TPC para corregir el valor de los bienes, y el interesado, en uso de tal facultad, podrá promover la TPC.

    Por otra parte, dicho criterio, y antes de la STS, ya era Doctrina administrativa establecida por el TEAC.

    Un saludo

    1. Muchas gracias, Manolo, por el apunte. En efecto, es como usted dice respecto de la primera sentencia que cito en el artículo del blog, de la que ya digo que hablo en mi libro “La deriva de la responsabilidad tributaria”. En el libro encontrará cómo, en efecto, explico lo que usted apunta.

  2. No sólo era un grandísimo jurista, también era una gran persona, bondadosa y humana. Y como hija suya que soy puedo asegurar que ha sido el mejor padre que haya podido tener. Voy a echar mucho a faltar todas las conversaciones con él en mi camino en coche al trabajo o volviendo.

    1. Muchas gracias, Nuria, por asomarte a mi blog y honrarme con tu comentario. Siento mucho que hayas perdido a tu padre. Espero que el dolor sea más llevadero con las palabras como las que humildemente hice en mi blog, y las de tantos otros amigos y compañeros de tu padre. Mucho ánimo y todo mi cariño.

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