Los rendimientos generados en más de dos años en el IRPF
Hace ya casi cinco años escribí en este mismo blog una entrada titulada El Tribunal Supremo y los rendimientos irregulares, dando cuenta de una sentencia fundamental para la declaración de la renta de muchos abogados y otros profesionales que ejercen actividades económicas.
Se trata de la Sentencia de 19 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2070/2017, de la que fue ponente el excelentísimo señor don Francisco José Navarro Sanchís.
El caso era que un abogado se había practicado la reducción del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que está prevista para rendimientos con un periodo de generación superior a dos años y la Agencia Tributaria había comprobado su declaración de la renta y había eliminado la reducción que el abogado se había practicado.
Se trata de la reducción del 30 por ciento de los rendimientos netos de las actividades profesionales, que la Ley del Impuesto ha establecido para rendimientos generados en más de dos años, siempre que se imputen en un solo periodo impositivo. Reducción que puede aplicar, por ejemplo, un abogado, cuando cobra sus honorarios al finalizar un largo procedimiento judicial o administrativo que se ha demorado varios años. Y que tiene como finalidad minimizar el impacto que tiene un ingreso de este tipo en la declaración de la renta de una persona que ejerce una actividad económica, por el efecto de la progresividad.
El caso llegó hasta el Tribunal Supremo porque, a pesar de que la norma es clara al establecer que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años se reducirán en un 30 por ciento cuando se imputen en un solo periodo impositivo, la Agencia Tributaria negó la aplicación de la reducción a un abogado. Y tampoco la entendieron aplicable ni el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid ni el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid.
Traigo hoy a colación esta sentencia y remito al lector interesado a aquella entrada, porque no soy la única abogada que está siendo objeto de comprobación limitada por parte de la Agencia Tributaria y a la que se niega por parte de ésta la aplicación de esta reducción que la Ley del IRPF prevé de forma imperativa (obsérvese que la ley dice “se reducirán”).
Resulta que muchos profesionales sufrimos una comprobación limitada, en la que órganos de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) comprueban los rendimientos de las actividades profesionales y verifican qué gastos, de entre los que figuran en los libros registros, se ajustan a lo consignado en la declaración, además de que comprueban si el contribuyente posee facturas o documentos que justifiquen los gastos contabilizados. En la práctica, se decide por la AEAT qué gastos son deducibles a efectos del IRPF.
Pero, además de ese tema de la deducibilidad de los gastos para obtener el rendimiento neto (que daría para un post independiente en el que hablaría de la deducibilidad de los gastos soportados por tickets y no por facturas, de los gastos de telefonía, de los gastos del vehículo afecto a la actividad, de los gastos por suministros y por primas de seguros, como cuestiones que son objeto de mayor polémica), se suele comprobar por la AEAT si el rendimiento declarado como obtenido en más de dos años merece la aplicación de la reducción, que actualmente es del 30 por ciento.
Conviene recordar, por eso, hoy, cuando estamos haciendo la declaración de la renta, que la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo consideró correcto ya en 2018 que los ingresos obtenidos por un abogado en Madrid, en el ejercicio de su profesión, por su actuación en un procedimiento judicial que había durado más de dos años, se acogieran a la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Y que la Agencia Tributaria no debería eliminar tal reducción aduciendo que los abogados en general obtienen rendimientos de esta clase; esto es, que la de los abogados es un tipo de profesión que de forma habitual obtiene sus rendimientos pasados más de dos años. Y no debería eliminar la reducción del 30 por ciento porque el Tribunal Supremo ha señalado que la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate, y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
También es importante recordar que la regla general es la aplicación de la reducción y que lo excepcional es su no aplicación, hasta el punto de que la carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, y que tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.
Si la ley prevé esta reducción del 30 por ciento es para minimizar el impacto que un rendimiento obtenido en más de dos años se tenga que declarar en un único periodo impositivo; y además porque, obviamente, cobrar al pasar los años no es lo mismo que cobrar por anticipado o a medida que se realiza el trabajo, aunque sólo sea por el efecto de la nada despreciable inflación.
La finalidad de la norma es ajustar la tributación a la capacidad económica del contribuyente y evitar que, por el efecto de la progresividad, se tribute de forma excesiva el año que se generan esos rendimientos, cuando en realidad la renta se ha ido generando a lo largo del tiempo en que el abogado ha ido trabajando y no debe entenderse obtenida sólo cuando al final del proceso el abogado cobra.
La cuestión que se resolvió por el Tribunal Supremo en 2018 no era novedosa, pues ya había precedentes en la misma línea, como la sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003), que se remitía a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364/1999, referida ésta a un arquitecto.
Además, aquella sentencia de 19 de marzo de 2018 fue seguida de otra de 20 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación 2522/2017. Y de otra de la misma Sala y Sección del orden contencioso administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 6 de junio de 2019, recurso de casación 2067/2017, en la que la Administración sostenía que la actividad de abogacía que desarrolla el recurrente da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la asistencia jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo y el Tribunal Supremo negó que esta fuera razón para eliminar la reducción, y ratificó su doctrina jurisprudencial; y resolvió que:
“A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada”.
Y que
“La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse”.
Los tribunales aplican esta jurisprudencia, como no podía ser de otra forma. Y así podemos citar, por recientes, la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 4ª, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 24 de febrero de 2025, en el recurso 126/2023, en la que una abogada aplica la reducción del 30 por ciento por rendimientos obtenidos en más de dos años, por haberse demorado los litigios, y la Sala le da la razón porque, aunque la actora llevase pleitos que durasen más de dos años, si cobraba de forma regular, lo lógico es que, cuando cobraba de forma excepcional por ello, sí que aplicase la reducción del 30 por ciento.
En la misma línea, Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 4ª, Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de diciembre de 2024, en el recurso 79/2023.
También podemos citar, por reciente, la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 27 de enero de 2025, en el recurso 200/2024, en la que, con cita de jurisprudencia del Tribunal Supremo se estima la demanda de la recurrente y se dice:
“Por último citaremos la STS de 20 de diciembre de 2023 (casación 3799/2022) cita las sentencias anteriores del mismo Tribunal insiste en los motivos de justicia tributaria como justificación de la reducción fiscal: «En definitiva, se trata de una corrección de los efectos negativos que la progresividad podría proyectar a efectos de capacidad económica y de justicia tributaria sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos más dilatados, específicamente más de 2 años a tenor del propio artículo 32 Ley de IRPF”.
Y es que dicha sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 20 de diciembre de 2023, en el recurso de casación 1746/2023, sostuvo que esta reducción aplicaba incluso a los procuradores que cobran por arancel y que la factura expedida por el procurador dos años después del inicio del procedimiento ya es prueba de que los rendimientos han sido obtenidos en ese periodo de más de dos años:
“una factura así expedida es ya un elemento de prueba y, como tal, permitirá decantar o no la conclusión de la extensión en el tiempo (en este caso, durante más de 2 años) de una determinada actividad o servicio por parte del obligado tributario”.
En definitiva, no dejemos de defender lo que es correcto, y es que debemos tributar siempre de acuerdo con nuestra capacidad económica; y por eso, es de justicia reconocer la aplicación de esta reducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando corresponde, teniendo presente que este es un impuesto que en su configuración legal atiende al principio de progresividad.
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