Consecuencias de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria
Una de las consecuencias de que un instituto como la responsabilidad tributaria tenga una naturaleza sancionadora es que, a la hora de su declaración y exigencia, deben aplicarse las garantías del derecho sancionador.
Viene esto a colación de una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) en la que, constatándose que el supuesto de responsabilidad tributaria analizado era un supuesto de naturaleza sancionadora, se resuelve que debían aplicarse los principios y garantías propios del derecho penal y sancionador, y en particular, la garantía del non bis in idem.
Con arreglo a este principio básico del derecho penal y sancionador (que como abogada me encanta y que traducido significaría algo así como “no dos por lo mismo”), nadie puede ser castigado dos veces por el mismo hecho, lo que comporta una derivada o vertiente procedimental muy clara: no sólo es que nadie pueda ser castigado dos veces por lo mismo, sino que nadie puede tampoco ser sometido siquiera a dos procedimientos penales o sancionadores por el mismo hecho.
Escribo esto a propósito de la Resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2024, referencia 00/04484/2024, en la que se establece como criterio que el hecho de que la responsabilidad del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) tenga naturaleza sancionadora impide a la Administración iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad del art 43.1 a) LGT. En román paladino, el Central viene a decirle a la Agencia Tributaria que, anulado el primer castigo al administrador de la sociedad, imponer uno nuevo por lo mismo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental.
Sobre la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria contenida en el artículo 43.1.a) LGT ya he escrito en varias ocasiones. Entre otras, puedo remitir al lector a Tribunal Supremo reconfirma naturaleza sancionadora del 43.1.a) LGT, así como a Tribunal Supremo, responsabilidad subsidiaria y sanción (II) y la previa Tribunal Supremo, responsabilidad subsidiaria y sanción, en las cuales daba cuenta de las sentencias del Tribunal Supremo que venían a confirmar lo que muchos abogados tributarios y otros operadores jurídicos veníamos sosteniendo, que es la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria del art. 43.1.a) LGT. Una responsabilidad subsidiaria cuyo carácter sancionador le viene atribuido porque al administrador de una mercantil se le hace responsable por la participación en un ilícito tributario junto con el deudor principal.
La resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2024 de referencia 00/04484/2024 que merece hoy mi atención y por la que escribo este post, se dicta en respuesta a un recurso de alzada interpuesto frente a una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Andalucía TEAR. Dicho TEAR había anulado un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria al no considerar acreditado el elemento subjetivo de dicha responsabilidad.
A la vista de ello, el órgano de recaudación de la Agencia Tributaria, tras dictar acuerdo para la ejecución de dicha resolución del TEAR andaluz, inició un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad, mediante la notificación de la preceptiva comunicación de inicio de actuaciones con propuesta, trámite de conformidad y puesta de manifiesto de expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT. Tras el trámite de audiencia, se dictó un nuevo acuerdo, en el que se declaró nuevamente al interesado responsable subsidiario del pago de las mismas deudas y sanciones tributarias sobre la base de lo dispuesto en el mismo artículo 43.1.a) de la LGT de 2003.
Lógicamente esto determinó una vuelta a empezar la vía ordinaria de recursos y reclamaciones ante esta nueva declaración de responsabilidad. Este segundo acuerdo fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía por parte del responsable subsidiario. Y este Tribunal, al que como es sabido no es preceptivo acudir con abogado, estimó la reclamación.
El Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso recurso de alzada. En sus alegaciones defendió que, a su juicio, el principio ne bis in idem (o non bis in idem) en su dimensión procedimental “no es de aplicación automática siempre y en todos los casos, sino que deberá estarse al caso concreto de que se trate, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional”. Según esta doctrina, defendió el Director del Departamento de Recaudación, “la traslación de las garantías penales al procedimiento administrativo sancionador no es total y automática, sino modulada y circunscrita tan sólo respecto de aquéllos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal (sentencia del Tribunal Constitucional 2/2003, de 16 de enero, publicada en el BOE nº 43, de 19 de febrero de 2003)”.
Su pretensión era que no se equiparase sin más una responsabilidad tributaria del artículo 43.1.a) LGT a un proceso penal. Y las razones que argumentó fueron fundamentalmente las siguientes: que el procedimiento administrativo “no reviste especial complejidad” y que “su consecuencia para el responsable no pasa de ser meramente patrimonial, gozando además del derecho de reembolso respecto del deudor principal y de repetición frente a sus corresponsables, de haberlos”. Y que “es claro que el principio non bis in idem, tanto en su vertiente procedimental como sustantiva, operará siempre cuando se dé la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y sobre el primer procedimiento sancionador ya haya recaído una resolución firme”.
El TEAC analiza estas alegaciones y por supuesto el acuerdo de derivación de responsabilidad. Y sostiene que el segundo acuerdo tiene idéntico fundamento al anulado primeramente por el TEAR andaluz. Es decir, que la Administración ha procedido a iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad por el mismo supuesto legal por el que fue inicialmente declarado responsable, y que como hemos dicho fue anulado por el TEAR de Andalucía.
Tras ello, trae a colación las sentencias del Tribunal Supremo en las que se ha pronunciado sobre la naturaleza sancionadora de la responsabilidad subsidiaria de los administradores prevista en el artículo 43.1.a) LGT. Para decir a continuación:
“Establecida la naturaleza sancionadora del procedimiento de declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) de la LGT de 2003, es menester analizar si la Administración está habilitada a iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad, una vez que ha sido anulado un acuerdo de declaración de responsabilidad de idéntico supuesto y fundamento en otro procedimiento anterior”.
La respuesta a este interrogante la obtiene el TEAC, muy acertadamente, dirigiendo la mirada a una sentencia de hace ya una década, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina 1014/13, en cuyos fundamentos jurídicos el Alto Tribunal ya dijo que cuando un acto tributario es sancionador no se puede tratar de la misma manera que si no lo fuera: una vez anulado un castigo, no se puede imponer otro, porque ello chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental.
Poco antes de concluir su resolución, el TEAC sintetiza su argumento en contra de las alegaciones del Director de Recaudación de la Agencia Tributaria:
“En definitiva, y pese a las alegaciones del Director recurrente en sentido contrario, toda vez que el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT de 2003 tiene, según el Tribunal Supremo, naturaleza sancionadora, ello impide a la Administración iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad, ya que, según nuestro Alto Tribunal, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental”.
Y finalmente dice el Central que el TEAR de Andalucía tenía razón al anular el segundo acuerdo de derivación de responsabilidad, dictado tras la anulación del primer acuerdo del mismo tipo y naturaleza:
“Así las cosas, no estando permitido que la Administración inicie un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria por los motivos señalados, este Tribunal Central debe proceder a confirmar la Resolución del TEAR de Andalucía que anuló el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria”.
Es ésta una resolución a aplaudir, que viene a completar la doctrina que tengo que tener siempre presente como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios en aquellos casos en que nos enfrentamos a declaraciones de responsabilidad tributaria y más en concreto a responsabilidad subsidiaria de administradores de sociedades mercantiles. Sobre la responsabilidad de administradores ya he escrito en muchas ocasiones, entre otras, puedo remitir al lector a responsabilidad de administradores societarios.
Estamos ante una resolución imprescindible para todo abogado tributario especializado en procedimientos y recursos tributarios que impugne una responsabilidad solidaria o subsidiaria que sea de naturaleza sancionadora; por tanto, para invocarla en un recurso o reclamación, no es preciso que estemos ante una responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT. En mi opinión, esta doctrina del TEAC, que asume jurisprudencia del Tribunal Supremo, es aplicable a toda responsabilidad tributaria que, por estar íntimamente conectada con una infracción del deudor principal, tenga este carácter sancionador.
Antes de despedirme, recuerdo a quien me lea que soy abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, y que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para lo que puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.
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