Tribunal Supremo y tributación en IRPF de intereses de demora procedentes de ingresos indebidos

Tribunal Supremo y tributación en IRPF de intereses de demora procedentes de ingresos indebidos

Con fecha 12 de enero de 2023, la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo dicta una Sentencia, de la que es ponente el Excmo. Sr. Don Isaac Merino Jara, que resuelve recurso de casación número 2059/2020, sobre la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (IRPF) de los intereses de demora que se perciben como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos.

Cierto contribuyente por el IRPF había percibido una suma de dinero en concepto de intereses de demora, como consecuencia de haber vencido a la Agencia Tributaria en la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que le estimó un recurso formulado contra actuaciones inspectoras relativas al IRPF de 1989.

Lo que se cuestiona por la Inspección de los tributos de la AEAT es si ese importe percibido como intereses de demora en el ejercicio 2009, en que es firme y se ejecuta dicha sentencia de la Audiencia Nacional, debe tributar en el IRPF y en su caso, cómo.

Esta persona interpone reclamación económico-administrativa frente a la liquidación que se le practica en su IRPF de 2009, porque la AEAT considera que debe tributar por dichos intereses. Y lleva el asunto a la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el cual considera que su recurso no puede prosperar, argumentando:

“De la normativa citada se desprende que el objeto del IRPF es gravar la renta de los contribuyentes, entendiendo por tal la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta. Lo cual nos lleva a concluir, de entrada, que cualquier tipo de renta obtenida está sometida al impuesto salvo que la propia ley declare expresamente su exención o por delimitación negativa su no sujeción.

Ciertamente, el artículo 6 no cita específicamente a los intereses de demora como integrantes de la renta, pero los amplios términos en los que se configura el hecho imponible y se describen en dicho artículo conducen inexorablemente a su inclusión derivada de su propia naturaleza de renta lo cual no comporta aplicar ningún tipo de analogía, proscrita por el artículo 14 LGT.

A su vez, a tenor de los artículos 25 y 33.1 LIRPF, han de tributar como ganancias patrimoniales y ello, por cuanto quedan excluidos del concepto de rendimientos de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25, es decir, no se trata de rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios, rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas; rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad; otras utilidades por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe; primas de emisión de acciones o participaciones.) Y, sin embargo, se incluyen en el concepto de ganancias patrimoniales del artículo 33.1:

«son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Partiendo de ese concepto, los intereses de demora han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del consultante, – no calificable como rendimientos- queda lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006.

Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta delo dispuesto en el artículo 34.1, b) de la misma ley, donde se determina que «el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso«.

Su naturaleza responde al componente de la renta conocido como ganancias y pérdidas patrimoniales según criterio reiterado por nuestros tribunales y por la Dirección General de Tributos a la que nos referiremos más adelante. Los intereses de demora en el ámbito tributario cumplen una función indemnizatoria puesto que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, sino como ganancias patrimoniales».

Esta sentencia se recurre en casación y la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en Auto de 11 de diciembre de 2020, recurso 2059/2020, decide admitir el recurso y, en su FUNDAMENTO JURÍDICO QUINTO, expresa lo que transcribo a continuación:

QUINTO. – Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

2. Existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en este litigio se presenta un problema jurídico que trasciende del caso objeto del pleito, con lo que estaría presente la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.c) LJCA, entendiéndose necesario el pronunciamiento de este Tribunal Supremo, pues son numerosos los casos en que los tribunales económico-administrativos conocen asuntos relativos a procedimientos sancionadores en los que se resuelve anular la sanción inicialmente impuesta y se ordena su sustitución por otra diferente, lo que hace conveniente la interpretación de las normas y principios aplicables.

3. Esta Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, considera que la cuestión planteada en este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al darse la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA que aquí se invoca, puesto que varios tribunales superiores de justicia han decidido en sentido contrario a la sentencia recurrida, esto es, la fijación del régimen fiscal aplicable a los intereses de demora abonados por la Administración a los contribuyentes, determinando si tienen o no naturaleza de ganancia patrimonial de acuerdo con lo contemplado en los artículos33 y 34.1.b) LIRPF.

La Sentencia de 12 de enero de 2023 ha decidido la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, que muy bien definía el Auto de admisión del recurso de casación. Ya he escrito acerca de qué significa un auto de admisión de recurso de casación en materia contencioso-administrativa, por lo que me remito a mi entrada Un nuevo Auto de admisión de recurso de casación.

No son pocos los casos en que los abogados especializados en procedimientos y recursos tributarios vemos estimados nuestros recursos y a nuestros clientes se les devuelve, en ejecución de resolución o sentencia, lo que habían ingresado (y el tribunal reconoce que jamás debieron haberlo hecho), compensando a quien realizó ese ingreso indebido con los intereses de demora, que sabemos que se determinan por el interés legal incrementado en un 25%.

La cuestión de si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro; o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente, era hace un tiempo una cuestión polémica.

El abogado del Estado se opuso al recurso y propugnó como doctrina correcta aplicable al asunto, la siguiente:

«Los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible general”.

Pero el abogado del Estado era consciente de que el Tribunal Supremo ya había dictado sentencia sobre este tema, y por eso añadió

“Novedad posterior a la preparación de este recurso de casación es que la Excma Sala ha dictado la STS 165/2020 de 3 diciembre 2020, recurso 7763/2019, que pudiera haber sentado doctrina favorable a las tesis del recurrente”.

No es que esa sentencia “pudiera haber sentado doctrina favorable a la tesis del recurrente”; es que, con posterioridad a la preparación de este recurso de casación, la Sala había dictado la STS de 3 diciembre 2020, recurso 7763/2019, en la que ya había dicho:

“En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto (…)

Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción (…) no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente (…)

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”.

Con el único argumento de que aquella sentencia no se adoptó por unanimidad, el Tribunal Supremo decide abordar de nuevo este problema y, no solo esto, sino cambiar de criterio. Esto significa que, en apenas dos años, se modifica expresamente una doctrina que se había sentado por el Tribunal Supremo en esa función nomofiláctica que le atribuye la Ley y que constituye la esencia del recurso de casación mismo, algo que no parece lo más pulcro en términos de seguridad jurídica.

El nuevo criterio que sienta la sentencia que comento hoy es que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Pero no solo dice eso.

La sentencia de instancia había considerado que la renta controvertida era renta del ahorro. La parte recurrente no había dicho nada porque, para ella, ni siquiera constituía renta gravable. Y la abogacía del Estado consideraba, no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.

Pues bien, también en esto da la razón el Tribunal Supremo al abogado del Estado, y fija esta doctrina en relación con la cuestión con interés casacional:

“los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.

Me produce desolación verificar que se cambia una doctrina jurisprudencial, sentada hace poco más de dos años, con la justificación de que la anterior no había sido adoptada por unanimidad. Nótese que, la que se fija, tampoco cuenta con este respaldo, sino que incluso tiene dos votos particulares discrepantes: el del Magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández y el del Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís.

Ha de decirse que siete de los ocho magistrados que concurrieron a la votación y fallo de la sentencia de 3 de diciembre de 2020 suscribieron la misma. Y que quien en su día formuló voto particular a la sentencia recaída en aquel recurso de casación núm. 7763/2019 fue precisamente el magistrado que hoy es ponente de la sentencia que establece la nueva doctrina, el Excmo. Sr. Don Isaac Merino Jara, quien ya propugnaba entonces que la doctrina a fijar como jurisprudencia debía ser la que, en su sentencia de 2023, ha sacado adelante.

Lo anteriormente relatado, que no son sino hechos, aderezados con una manifestación mía del sentimiento que dichos hechos me producen, pone manifiesto una triste realidad en nuestro país, como es la ausencia de seguridad jurídica. Y supone la constatación del fracaso del sentido y finalidad del nuevo recurso de casación. Como dice Don José Antonio Montero Fernández, en su voto particular

“Los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico, más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial.

A este inusual fenómeno contribuye especialmente el diseño del nuevo recurso de casación”.

Y como dice Don Francisco José Navarro Sanchís, en el suyo,

“[la sentencia] rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), máxime bajo el régimen del actual recurso de casación, que gira en torno al concepto cardinal de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el cual no puede estar sometido a vaivenes”.

En cuanto al fondo del asunto, estoy más de acuerdo con la sentencia de diciembre de 2020, que con la de enero de 2023. Por un lado porque, en aplicación de uno de los principios que el magistrado Navarro Sanchís menciona en su razonado voto particular (allegans turpitudinem propriam non auditur), la Administración que comete el ilícito se lucra luego de él, constatándose de forma patente un enriquecimiento injusto. Y por otro lado porque, como con gran preocupación avanza el magistrado,

“Este criterio, pues, que se separa del precedente nuestro, puede estimular a las Administraciones a actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de demora que la ley les ordena devolver a su legítimo propietario van a ser gravados como si éste se hubiera enriquecido con su percepción o hubiera podido elegir, libremente, que los hechos sucedieran de otro modo”.

Así que, aunque mi opinión no sea lo relevante de este breve comentario, considero, al igual que Don José Antonio Montero Fernández y Don Francisco José Navarro Sanchís, que el recurso de casación formulado debió ser estimado, y que no deberían estar sujetos a gravamen los intereses de demora percibidos por el recurrente en un proceso judicial que anuló el acto administrativo que provoca y activa su reconocimiento y pago.

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8 comentarios en “Tribunal Supremo y tributación en IRPF de intereses de demora procedentes de ingresos indebidos

  1. Como economista encuentro muy inadecuado que los intereses por la compensación por un cobro indebido durante un determinado tiempo, se consideren como un incremento patrimonial. En el tiempo transcurrido entre el pago a la AEAT del principal y la devolución por la AEAT del principal con intereses, ha habido generalmente un proceso de inflación. Había que expresar el dinero devuelto por la AEAT (principal e intereses) en valor real del momento inicial (en el que la AEAT recibió el dinero), aplicando el coeficiente de inflación correspondiente. Si el valor «real» del dinero devuelto por la AEAT, a precios del período inicial, es inferior a lo aportado por el contribuyente, entonces no ha habido incremento patrimonial real. Aún en el caso de que haya algún pequeño incremento real, no puede considerarse como el fruto de una inversión, sino como una compensación (pequeña) por los daños morales y psicológicos que tanto hacen sufrir a muchos contribuyentes.

  2. Importante aportación y crítica objetiva la tuya, Nuria. Importante porque denuncia una más el estado en que vivimos de inseguridad jurídica. De lo que se deduce de tu comentario, el sujeto que ha obtenido una sentencia favorable con la «compensación legal» de unos intereses legalmente establecidos, se puede ver «castigado» con tener que tributar por ello. No son intereses por inversiones u otros actos voluntarios de la persona que los ha recibido, que podrían entonces estar sujetos a impuesto como «renta», sino que constituyen un reconocimiento de un error de la administración. Admitir que la AEAT pueda obtener un beneficio es un sin sentido abusivo.
    Gracias por tu aportación Nuria.

    1. Muchas gracias, Jaime. En efecto, hay que diferenciar, como dices, de las personas que libremente han podido disponer de su dinero y han decidido invertirlo, razón por la cual, si generar renta, deben tributar por ello, a las personas que se ven privadas de su patrimonio por una actuación de la AEAT que jamás debería haberse producido, consecuencia de lo cual perciben una compensación en dinero que equivale, sencillamente, al interés de demora, y que no supone una alteración en la composición de su patrimonio, a mi juicio, sino la mera aplicación de una compensación por el efecto del paso del tiempo en que estuvo privado ilegalmente de su dinero. Esta sentencia consolida en principio de enriquecimiento ilícito de la AEAT.

  3. Muchas gracias por la clara exposición. Estoy muy de acuerdo con la apreciación del magistrado Navarro Sanchís. Cabría preguntarse si algo ha cambiado en estos dos años que justifique un cambio de criterio radical en la institución cuyo principal cometido es precisamente la seguridad jurídica. Y además del análisis económico que ha realizado María-Carmen, cabría añadir que a la supuesta ganancia patrimonial deberán entonces poder restarse los gastos jurídicos en que ha tenido que incurrir el contribuyente para defenderse del abuso de la administración, responsable de la situación irregular causada y a la que como comentáis el TS permite ahora aprovecharse de su propia actuación ilícita. Probablemente el TS ha tenido bastantes sentencias más afortunadas que ésta.

    1. Muchas gracias, Jose ignacio, por tu interesante aportación. Son muchos los frentes que se abren y tremenda la sensación de inseguridad jurídica que se ha provocado.

  4. Realmente calamitosa la sentencia del Supremo, que puede llevar a confiscar (digo bien) a contribuyentes con tipos marginales elevados, hasta el 47% de los intereses de demora que se le reconozcan por ingresos indebidos después de un largo peregrinaje administrativo y judicial, el ponente se ha cubierto de gloria. Creo que es fácilmente mensurable, a lo que yo añadiría que también se puede hacer con mesura, el aplicar simplemente el art. 1106 del Código Civil para que se produzca el “reequilibrio financiero” del que se habla en la sentencia del 2020, en el caso que nos ocupa, habría en primer lugar un daño emergente, que podemos definirlo como el perjuicio ocasionado por la pérdida o deterioro de bienes o derechos que se encuentran incorporados al patrimonio de su titular, en ese sentido, la indemnización por daño emergente comprende únicamente la cantidad necesaria para devolver el bien dañado al estado anterior al momento en que se produjo el evento lesivo (STS 969/2008 de 24 de octubre). Un método sencillo y que no admite discusión es valorar el ingreso indebido a través del Índice de Precios al Consumo (IPC) que permitiría obtener el mismo valor adquisitivo a la fecha en que la AEAT procede a devolver el importe correspondiente. El segundo componente que completaría el equilibrio financiero vendría determinado por el lucro cesante, que recoge el mismo artículo del Código Civil, podemos definirlo como el daño patrimonial que consiste en la ganancia que se ha dejado de obtener como consecuencia de un acto ilegal ocasionado por un tercero. La forma más sencilla de calcularlo sería mediante la inversión que el contribuyente podía haber efectuado en un título de deuda pública española, o visto desde la parte del Tesoro Público, los intereses que se ha ahorrado al obtener ese ingreso indebido, en el periodo transcurrido entre el ingreso y la devolución. La comparación de los intereses de demora con la suma del daño emergente y el lucro cesante permitiría considerar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial real, aunque no es descabellado pensar que la Administración quedaría mal parada en esa comparación en la mayoría de las ocasiones. De todas formas, hay que pensar que los “intereses moratorios”, sean pagados por la administración o por el administrado, se configuran como intereses disuasorios, igual que acontece con los que se aplican en las sentencias de la jurisdicción social cuando el empleador debe de pagar alguna cuantía al trabajador (el 10% anual) o bien en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por las que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (el 8% actualmente). En cualquier caso, no cabe pensar que se trata de una acción voluntaria del contribuyente y no se puede razonar en los términos que lo hace la Abogacía del Estado ya que estamos hablando de ingresos indebidos y que tal y como se razona en la sentencia del 2020 [sic] “… en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.”, se hace más que evidente que nadie, cuando inicia un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, está pensando en los intereses moratorios que recibirá en caso de que un órgano administrativo (fiscal o judicial) resuelva favorablemente y le devuelvan el importe correspondiente y más como suele pasar habiendo tenido que esperar bastantes años en dicho reconocimiento. Conozco el caso de una pensionista a la que el INSS le hizo devolver el complemento a mínimos de su pensión de viudedad por los intereses de demora que incluyo en su declaración del 2017 (que hacía que se superasen sus ingresos de renta) por un proceso que duró cerca de 10 años, es decir, puede haber contribuyentes que tengan daños colaterales. Perdón por la perorata.

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