Agencia Tributaria y entrada en domicilio

STS de 1 octubre 2020

La Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, ha resuelto el recurso de casación 2966/2019, sobre las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración tributaria. El ponente de la Sentencia es el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís quien hace un tiempo, en un comentario a una entrada sobre sanciones tributarias de este blog, dijo que éste parecía “un jardín de flores recién regadas”. La verdad es que sentencias como esta suya de 1 de octubre de 2020 hacen este jardín.

Es una sentencia bonita, de verso sencillo y fundamentación profunda, que no necesita de expresiones grandilocuentes para pronunciar auténticas verdades jurídicas, que desciende al caso concreto, para elevarse sobre sí misma con vocación de abstracción y generalidad y terminar siendo lo que vino a ser, una decisión en la que la Sala hace justicia fijando doctrina jurisprudencial.

Taberna La Montillana, S.L. interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo y se apreció que su recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. La Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo admitió el recurso para determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio formuladas por la Administración tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización. El Auto de admisión del recurso de casación, de 3 de octubre de 2019, también es de Francisco José Navarro Sanchís.

El Tribunal Supremo, en esa función que tiene asignada en el actual recurso de casación, debía también precisar los requisitos que ha de tener la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, para poder reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria. Y debía especificar si la solicitud de no iniciar procedimiento inspector previo, para la preservación del secreto y la presunción, por conjetura o suposición, de fraude fiscal, son constitucionalmente válidas, desde la perspectiva de la necesidad, la proporcionalidad y la accesoriedad de la medida pedida de entrada en domicilio. Por tanto, debía decidir si las resoluciones judiciales que amparan la petición y autorizan de dicha entrada, vulneran tales límites y exigencias constitucionales.

En particular, se concretaba la petición de la Sección Primera a la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, para que ésta decidiera si la entrada en domicilio puede justificarse, en el auto judicial que lo autoriza, preponderantemente, en que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado, con base en los datos declarados, una cuota que resulta inferior a la media de rentabilidad del sector a nivel nacional y si, por tanto, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 parte de la afirmación de que estamos ante la “afectación directa de un derecho fundamental susceptible de amparo, como el que reconoce la inviolabilidad del domicilio, reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución”. Y desgrana perfectamente su argumentación jurídica, a lo largo de varias páginas; páginas que contienen alusiones a normas internacionales de aplicación, en general, a todo intento de violación de este derecho fundamental por parte de la Administración (no solo la tributaria), como la Declaración Universal de Derechos Humanos, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y el Convenio Europeo de Derechos Humanos; cita constante a sentencias del Tribunal Constitucional; y párrafos que bien merecen el calificativo de magistrales, y cuya cita o glosa, a juicio de esta abogada, son obligados.

Dado que la inviolabilidad del domicilio tiene naturaleza de derecho fundamental, la entrada, cuando sea necesaria, está constitucionalmente requerida de autorización cuando su titular no la consienta. Esto obligaría a que el desarrollo normativo de su régimen sustantivo y procesal se hiciera mediante ley orgánica, con respeto a su contenido esencial. Y es evidente que la Ley General Tributaria es una ley ordinaria y, por tanto, “inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario”. Tampoco tiene tal carácter de ley orgánica la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A la dificultad que conlleva esa ausencia de regulación completa de un derecho fundamental como es el de la inviolabilidad del domicilio, se une que la autorización judicial de entrada es “un acto judicial incrustado en un procedimiento administrativo”, dice la sentencia, sin que exista un procedimiento judicial contradictorio que conduzca a la adopción del auto. El juez, inaudita parte, decide sobre la solicitud de la Administración, y cabe la duda razonable de si esta regulación satisface las exigencias de otro derecho fundamental, como es el derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución; la autorización judicial no puede ser “una especie de nihil obstat, de respaldo rutinario y complaciente”, que de por supuesta, como verdad revelada o inalterable, la propuesta de la Administración tributaria.

Explica la sentencia que el juez competente no puede actuar con una suerte de automatismo formal, sino que debe controlar lo siguiente: que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada; que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie; que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla; y que, en su caso, la medida se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto.

La sentencia afirma que “tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros”. Y que, al ser una entrada inaudita parte, “se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento”.

Y también sostiene que “debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum, esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización”.

El triple juicio que debe superarse es “el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa)”.

Cuando, como en el caso examinado por el Tribunal Supremo, la entrada se autoriza sobre la base de una “mera fe ciega y acrítica en la veracidad de los indicios aportados por la Administración”, la solución no puede ser sino la adoptada.

Y así, la Sentencia afirma que “aun cuando debemos huir del establecimiento de una doctrina de validez universal, por la propia naturaleza de la materia, esencialmente circunstancial y casuística, esto es, muy a menudo dependiente de los detalles del caso, que varían de unos a otros, no está de más especificar que la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector, le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude -ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.

Porque, “cuando la sospecha se funda en una fuente de ciencia tan evanescente y laxa, de origen tan arcano, con base estadística o comparativa no contrastada ni, que se sepa, publicada, deben quedar firmemente establecidos, al menos, como punto de partida, cuáles son los criterios que llevan a la Administración a aferrarse a esa rotunda conclusión”. Y es que, “la desviación de la media puede alcanzar distintos niveles de intensidad y no suponer, con tal dato aislado, presunción de fraude alguno”.

Y “otro tanto cabe decir acerca de la proporción de los pagos mediante tarjeta respecto a los efectuados en metálico, fruto de otra presunción de carácter comparativo o estadístico que no singulariza el caso concreto ni atiende a eventuales posibilidades distintas del fraude”.

En fin, dice el Tribunal Supremo, que “no cabe acceder al domicilio definido en el artículo 18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso”, pues “la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido -y el deber de contribuir del artículo 31.1 CE es uno de ellos”.

En esa ponderación de bienes en conflicto, ha de tenerse en consideración que “el cotejo de la situación hipotética, sospechada o derivada de una información meramente fragmentaria, nacida de la proyección de datos genéricos obrantes en documentos o cuadros estadísticos y cuya fiabilidad, a falta de más sólidos elementos de convicción, hemos de poner por fuerza en duda, no es base suficiente para servir de título habilitante a la Administración -para pedir- y al juez -para otorgar- la entrada en el domicilio”.

La doctrina que se fija en la sentencia que resuelve este recurso de casación se sintetiza en cinco puntos:

  1. “La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).
  2. La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.
  3. No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.
  4. Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
  5. No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes. Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración”.

En su penúltimo fundamento jurídico, la Sentencia explica por qué no puede acceder a la petición del recurrente de que se dejaran sin efecto las liquidaciones que se pudieran dictar con base en la orden judicial impugnada: porque es una pretensión meramente hipotética, ajena a este recurso de casación.

Tiene razón la Sala. Lo que la sociedad había recurrido era el auto dictado por un juzgado de Córdoba que autorizó a la Administración tributaria la entrada en su domicilio constitucionalmente protegido, luego la respuesta del Tribunal Supremo no puede sino resolver únicamente sobre esa pretensión. No obstante, por supuesto, como recuerda la Sala, la parte afectada conserva intactas sus acciones frente a las liquidaciones que pudieran dictarse, con fundamento en el eventual carácter nulo de la prueba obtenida en la entrada en domicilio, pero para ejercitarlas en el proceso debido, “sin que la declaración del fallo de esta sentencia arrastre consigo, como consecuencia natural, la nulidad de actos futuros e inciertos, que no han sido impugnados –ni, al parecer, existían al tiempo de formularse el escrito de interposición”.

Esta de 1 de octubre de 2020 de Francisco José Navarro Sanchís, es de esas sentencias que, aunque al recurrente quizás le haya dejado amargo sabor de boca, abren el camino a los abogados dedicados a los procedimientos y recursos tributarios, cortan por lo sano determinadas prácticas de la Inspección de Hacienda y, colocando los derechos fundamentales en su debido lugar, dignifican la labor de los jueces en la impartición de Justicia y hacen un enorme bien al Estado de Derecho.

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6 comentarios en “Agencia Tributaria y entrada en domicilio

  1. esto si es un golazo, hay que parar los pies a las actuaciones sin fundamento como en este caso
    enhorabuena a los futuros interesados en esta sentencia que seran muchos

  2. Brillante exposición Nuria, de una claridad meridiana, sobre tan importante sentencia que, por otro lado, es un punto de arranque necesario, uno más, a tratar de evitar “atropellos” abusivos.
    Por otro lado, se deduce claramente de tu trabajo, que la sentencia ha analizado en profundidad lno solo la cuestión básica (entrada edn el domicilio), sino las cuestiones conexas que, no ya limitan, sino que impiden, sobre todo, ¿amedrentar? al sufrido contribuyente.
    Enhorabuena Nuria por tu trabajo y de paso al ponente de la sentencia que te ha posibilitado tu análisis.
    Jaime

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