Nulidad de pleno derecho, Plusvalía Municipal y Tribunal Supremo

Nulidad de pleno derecho, Plusvalía Municipal y Tribunal Supremo

He dedicado varias entradas de este blog al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), más conocido como Impuesto de Plusvalía municipal, desde que el Tribunal Supremo declarara su inconstitucionalidad hace ya tres años.

Desde entonces, y a pesar de que el Tribunal Constitucional había advertido claramente que, una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, “la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”, el legislador sigue inactivo. Tres años.

Desde entonces, todos los operadores jurídicos (sujetos activos del tributo, sujetos pasivos del mismo, abogados, juzgados y tribunales) hemos tenido que convivir con la incertidumbre y la inseguridad jurídica más absoluta, esperando que quien tenía que hacer algo, lo hiciera. Al legislador ya nadie le espera.

Se han ido cerrando las puertas a que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos en cuestión, reguladores del Impuesto de Plusvalía municipal, se manifestara en un reconocimiento de que lo que se había pagado no debía haberse cobrado, tanto por la vía de hecho (los Ayuntamientos seguían exigiéndolo, no devolvían los ingresos indebidos…) como por la vía de Derecho (los juzgados y tribunales se iban negando, con distintos argumentos, a reconocer que se trataba de ingresos indebidos).

Ese era el panorama agónico de la lucha contra un Impuesto que nació siendo inconstitucional y que seguía, sin embargo, plenamente vigente, hasta que, hace unos días, el Tribunal Supremo asestó un golpe más, que deja ya poco margen a la esperanza de que gane quien confía en que un ingreso satisfecho por un tributo inconstitucional no puede consolidarse como ingreso debido.

En efecto. Puede leerse en la página web del Consejo General del Poder Judicial que “El Tribunal Supremo descarta que pueda solicitarse la devolución de la plusvalía municipal abonada por liquidación firme bajo el amparo de la nulidad de pleno derecho”. Se trata de una noticia publicada el 26 de mayo de 2020, en la que se daba cuenta de una sentencia (como archivos asociados sólo se puede acceder a una resolución) de 18 de mayo de 2020, de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sobre una petición de devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación firme del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), petición realizada con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad parcial del tributo contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017.

Lo cierto es que con dicha fecha se han emitido dos sentencias. Una, la Sentencia de la que es ponente el magistrado Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas, a la que se accede desde la noticia del CGPJ, que ha sido dictada en el recurso de casación 1665/2019, y que dejo disponible aquí, resolución que no descarta con carácter general que se pueda solicitar la devolución del Impuesto de Plusvalía Municipal con base en la nulidad de pleno derecho. Lo que dice el fundamento de derecho SEXTO de la sentencia es que el concreto motivo por el que se había instado la declaración de nulidad de pleno derecho es erróneo, pero no dice que cualquier liquidación firme no pueda ser declarada nula.

La recurrente había basado su recurso en el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria; el Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 6 de Valencia había considerado que la liquidación era nula de pleno derecho con exclusiva base en la vulneración de la capacidad económica. Y lo que hace la Sentencia es estimar el recurso del Ayuntamiento de Riba-Roja y decir que ese motivo (no el resto de motivos de nulidad de pleno derecho que se pueden invocar, sino sólo ese del apartado a) se reputa erróneo. Y se reputa erróneo con toda la razón, porque en efecto, la letra a) de dicho artículo, lo que establece es que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; y el principio de capacidad económica, contenido en el artículo 31 de la Constitución, no es susceptible de amparo ante el Tribunal Constitucional.

Pero con esa misma fecha, 18 de mayo de 2020, la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo dicta otra Sentencia, del mismo ponente, en la que reputa errónea la utilización del motivo de nulidad contemplado en el apartado e) del mismo artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, para declarar la nulidad de pleno derecho de una liquidación por el Impuesto de Plusvalía Municipal. En esta sentencia, dictada en el recurso de casación 2596/2019, accesible aquí, la Sala estima el recurso del Ayuntamiento de Creixell frente a Sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 1 de Tarragona, que había anulado una liquidación del IIVTNU, declarándola nula de pleno derecho, por entender que concurría la causa prevista en el mencionado apartado e), que establece la nulidad de pleno derecho de actos “que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”.

El Juzgado de Tarragona había considerado procedente la devolución de ingresos indebidos por entender que concurría la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, en el entendido de que la liquidación se habría dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto, y ello en la medida en que los trámites que dieron lugar a la liquidación -regulados en el artículo 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, expulsado ex origine del ordenamiento jurídico por la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017- no permitían que el contribuyente probara de ninguna forma que no se había producido el hecho imponible del impuesto, esto es, que no existió en la transmisión incremento, sino minusvalía.

El Tribunal Supremo explica que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme. Pero no niega que se pueda solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación firme con carácter general. De hecho, afirma la Sentencia en el fundamento jurídico CUARTO lo siguiente: “Cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes instando la revisión de actos nulos de pleno derecho, pero no concurre -en el caso del tributo que nos ocupa y tras la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 – el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, que fue el considerado en la sentencia recurrida”.

Dice la Sentencia que los preceptos reguladores de la nulidad radical deben ser “de interpretación estricta” y que el motivo en cuestión exige que “la omisión procedimental sea clara, manifiesta y ostensible”. Resulta que el procedimiento legalmente previsto cuando se dictó la liquidación firme cuya nulidad se pretende era el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, que no contenía un trámite (la prueba de la minusvalía) que, por tanto, no podía ser omitido por la Hacienda municipal, sencillamente porque no estaba previsto legalmente. Así, dice la Sentencia:

“El artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria exige, como se ha visto, que el acto haya prescindido “total y absolutamente” del procedimiento legalmente previsto, y esta exigencia no concurre, desde luego, en los trámites que dieron origen a nuestro acto tributario firme. En la liquidación girada a la contribuyente, el ayuntamiento de Creixell se atemperó al procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente, procedimiento que -solo después de la sentencia del Tribunal Constitucional- se ha revelado inconstitucional por no permitir la prueba de la inexistencia del hecho imponible”.

Por ello, el Tribunal Supremo aprecia que no concurre el supuesto de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria. Y a continuación, expone por qué entiende que tampoco concurre el supuesto previsto en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico “Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”, y sostiene, desde luego con acierto, que este apartado “no está pensado en absoluto para supuestos como el que nos ocupa”.

El último motivo de nulidad que merece la atención de la Sala es el contemplado en la letra g) del artículo 217.1 de la Ley 58/2003, que es el que reza “Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. Sobre esto, la Sala entiende necesario efectuar determinadas declaraciones, que por su importancia transcribo:

“a) No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad- de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dictó un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

b) Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto -como dijimos más arriba- de interpretación estricta, la aplicación de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria exigiría, cuando menos, que una norma con rango de ley señalara con claridad que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo, norma que -como dijimos- no aparece en nuestro ordenamiento jurídico.

c) No consideramos que sea una norma de esa clase -suficiente a los efectos de la nulidad del acto- la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica el Tribunal Constitucional (…)

d) En todo caso, aun admitiendo dialécticamente que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se refiere también a los actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidación firme que analizamos está afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 declaró la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, de manera que tales preceptos –como señalamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 – “son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución“.

Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa sería también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de “reconstrucción” -valga la expresión- del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido -o no- la vulneración del artículo 31.1 CE al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018- la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

Desde luego esa nulidad condicionada o supeditada al análisis del procedimiento no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prevé el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusión en su seno sobre la prueba del incremento o aparecía ésta con mayor o menos claridad de los documentos aportados, como la que requeriría la aplicación al caso de la declaración de inconstitucionalidad parcial de continua cita.

e) Y, finalmente, viene al caso recordar aquí la diferencia entre este asunto y el de la inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

Como se sigue de la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen, la misma resultó completa e incondicionada, esto es, el gravamen había de reputarse nulo por ser inconstitucional la norma con rango de ley que lo creó.

Esta circunstancia contrasta con la que aquí concurre en la que -insistimos- no existe un pronunciamiento de esa naturaleza, sino otro parcial o condicionado, pues los preceptos legales concernidos no son en todo caso inconstitucionales, sino exclusivamente cuando su concreta aplicación determine que sea gravada una situación inexpresiva de capacidad económica, extremo que debe probar el contribuyente”.

En definitiva, estos son los motivos de nulidad de pleno derecho que analiza la Sala: los apartados a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la Ley 58/2003, y la Sentencia concluye que

“La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales “en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios

(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y

(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)”.

Difícil está, pues, tras este pronunciamiento, la vía de la recuperación de las cantidades satisfechas por los contribuyentes en concepto de IIVTNU por la vía de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones efectuadas. No obstante, existen en nuestra Ley General Tributaria otros preceptos en virtud de los cuales aún es posible, a día de hoy, recuperar estos ingresos derivados de liquidaciones firmes, como el que regula la revocación.

Y no se olvide que, desde luego, todo lo anteriormente expuesto sólo es válido para los casos de liquidaciones firmes, porque para los supuestos en los que el Ayuntamiento optó por el sistema de autoliquidación, el contribuyente puede acudir al procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación, en el plazo de prescripción de cuatro años, para obtener la devolución del Impuesto de plusvalía municipal, si no generó incremento alguno en el valor del terreno cuando transmitió el inmueble.

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4 comentarios en “Nulidad de pleno derecho, Plusvalía Municipal y Tribunal Supremo

  1. Aunque el tema puede parecer un poco engorroso y complicado, queda bastante claro que a quien hace las leyes, le sale rentable aprobar impuestos de dudosa constitucionalidad. Queda claro también que son las liquidaciones firmes, las que imposibilitan la viabilidad de la reclamación de devoluciones por el impuesto de plusvalía. Sin embargo, dejas muy clara el evitar la firmeza con la la posibilidad de anticiparse en los casos de autoliquidación y acudir a la posibilidad de “rectificación de dicha autoliqduicación”.
    Creo que es muy positivo que facilites al ciudadano que no siempre ha de sentirse indefenso.
    Un acierto más por tu parte.
    Enhorabuena Nuria

  2. Estimada Nuria,
    Muchas gracias por esta reseña brillantemente explicada de la sentencia del TS de 18-5-2020 Ponente Jesús Cudero (yo tenia localizada también la del mismo día recurso 1068/2019, ponente Jose Antonio Montero igual) que efectivamente cierran la puerta a la posibilidad de obtener por esa vía de la nulidad de los artículos 217.a e, f y g LGTR la devolución IIVTNU de liquidaciones firmes.

    Yo creo que no es muy acorde con el principio constitucional de igualdad que en el caso de ayuntamientos con sistema de autoliquidación se pueda recuperar en 4 años via rectificación autoliquidación y en estos casos de liquidaciones no se pueda,,, pero a ver si atreve el TC a decláralo….
    Habrá que buscar como apuntas para estos casos de liquidaciones la via de la REVOCACION.

    Gracias por tu post.

    1. Hola Vicente, gracias a ti por comentar públicamente en mi blog. Lamentablemente, el Tribunal Constitucional no ve un problema en términos de igualdad entre Ayuntamientos con sistema de liquidación y Ayuntamientos con sistema de autoliquidación.

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