IRPF y pérdidas debidas a donaciones

IRPF y pérdidas debidas a donaciones

Ha caído en mis manos una reciente Resolución del Tribunal económico-administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, con sede en Valencia, que me parece una flor que se abre entre la maleza, y que nos muestra que podemos encontrar en estos tribunales una preocupación por hallar el verdadero sentido de las normas, por aplicar los principios esenciales del ordenamiento jurídico tributario y, en definitiva, por hacer que prevalezcan la justicia y la racionalidad en la aplicación de las normas tributarias.

El TEAR de Valencia analiza una norma de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), inserta en la Sección dedicada a las ganancias y pérdidas patrimoniales.

La Ley del IRPF establece, en su artículo 33.1, que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Y la misma Ley prevé, en el artículo 33.5, que no se computarán como pérdidas patrimoniales ni las no justificadas, ni las debidas al consumo, ni las debidas a pérdidas en el juego ni -y aquí viene lo que analiza la resolución del TEAR-, las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades.

El problema que se plantea ante el Tribunal es exclusivamente jurídico, y consiste en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos “inter vivos” pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente.

El TEAR parte de que es conocido el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), en cuanto al no cómputo como pérdidas patrimoniales, en el IRPF del donante, de las que se generen con motivo de una donación o de una transmisión a título lucrativo. Y reconoce el TEAR valenciano que, hasta la Resolución que comento, ha seguido el criterio expuesto.

Pero la Resolución, que lleva fecha 30 de septiembre de 2019, modifica su razonamiento, y para cumplir con el mandato del artículo 242.1 de la Ley General Tributaria (que le obliga a hacer constar expresamente sus cambios de criterio), no solo explicita que se aparta de decisiones previas, sino que dedica varias páginas a justificar, explicar y motivar su resolución, por cuanto implica apartarse de la opinión de la DGT, la AEAT y resoluciones previas del mismo Tribunal.

El TEAR valenciano resuelve que

“en caso de transmisión de un bien a título lucrativo, la salida del bien del patrimonio de la entidad no constituye una pérdida por su valor actual de mercado, pero puede generar tanto una ganancia como una pérdida por la diferencia entre ese valor y el de adquisición”.

Y con una extensa e impecable argumentación, estima la reclamación y anula el acto de regularización impugnado, en virtud del cual la Agencia Tributaria había suprimido las pérdidas declaradas en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por un matrimonio que había donado ciertos inmuebles a sus hijos.

En efecto. La AEAT, considerando que, en virtud del precepto antes mencionado, en el IRPF no pueden generarse pérdidas patrimoniales en las transmisiones a título lucrativo, suprimió las pérdidas patrimoniales declaradas e incluyó en la base del ahorro únicamente las ganancias patrimoniales que se habían producido con ocasión de las cuatro donaciones que habían efectuado. Y el TEAR afirma que

“sólo desde una interpretación meramente literalista, efectuada totalmente al margen de la verdadera significación del precepto a lo largo de su historia y en la actualidad, de su finalidad, de su interpretación sistemática, y de los más elementales postulados de la lógica y de la equidad, puede llegarse a la conclusión sostenida por la Administración”.

Tras hacer un repaso de los criterios que presiden la interpretación de las normas tributarias (el gramatical o literal, el sistemático, el teleológico, el histórico, el sociológico) y tras recorrer la historia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, explica que el precepto ha existido siempre y que desde su origen tiene una razón de ser muy concreta, y es que, la que podríamos llamar “pérdida económica”, inherente a toda transmisión lucrativa, no es una disminución patrimonial o pérdida a efectos de IRPF. Como gráficamente razona el TEAR de Valencia:

“si en el patrimonio del sujeto pasivo, cuyo valor es 1.000, se dona un elemento (por ejemplo, un inmueble) que vale 100, automáticamente hay una disminución del valor del patrimonio, que se reduce a 900 (pérdida económica de 100); pero eso no significa que, a efectos del IRPF, exista una disminución patrimonial de 100: esto -y no otra cosa- es lo que quiere decir el precepto en cuestión; y ello no tiene nada que ver con que la salida de ese bien (por valor de 100) pueda haber generado un incremento de patrimonio de 60, si su valor de adquisición fue de 40, o una disminución de patrimonio de 15, si el bien se hubiese adquirido por el obligado tributario por un coste de 115”.

Explica el Tribunal que se puede explicar la cuestión señalando la diferencia entre la “pérdida económica” y la “pérdida fiscal”, y así, aunque desde un punto de vista económico, toda transmisión lucrativa implica una pérdida patrimonial (en el sentido de que el valor del patrimonio disminuye), fiscalmente la operación puede dar lugar a una ganancia o a una pérdida patrimonial, y ello según que el valor de adquisición sea menor o mayor, respectivamente, que el determinado en la transmisión lucrativa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Y tras ir, una a una, realizando la interpretación literal, sistemática, histórica, teleológica y hasta la interpretación lógica (“¿por qué habría de excluirse del cómputo de la pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación, al padre que dona un determinado bien a su hijo, cuando si el padre vendiese el bien en primer lugar y donase seguidamente el importe a su hijo nadie cuestionaría la pérdida patrimonial y el resultado podría ser muy semejante o, según los casos, idéntico?”), llega el Tribunal regional a la conclusión de que lo que está excluyendo el artículo 33.5.c) LIRPF -y todas las leyes anteriores- es únicamente la “pérdida patrimonial económica” (que se produce cuando sale un bien sin entrada de otro en contraprestación, lo que ocurre en las pérdidas debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego), y que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excluye la pérdida patrimonial fiscal, generada por diferencia entre el valor de adquisición y el de donación del bien.

Y llega más allá el TEAR en su justificación, poniendo el precepto interpretado en el contexto más amplio de la imposición sobre la renta en nuestro sistema tributario. Y así, tras examinar el supuesto en cuestión en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, muestra cómo, también en la Ley de dicho Impuesto, se admite que la transmisión a título lucrativo de un bien pueda generar tanto beneficio como pérdida.

Para rematar su tarea y salir al paso de previsibles objeciones, concluye el Tribunal afirmando de forma contundente:

“Ni desconocemos la prohibición de la analogía contenida en el artículo 14 LGT, ni lo que acabamos de hacer es una aplicación analógica de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Para que pudiera hablarse de analogía, con arreglo al concepto que de la misma formula el artículo 4.1 del Código Civil, sería necesaria la existencia de una laguna o vacío normativo, que no existe en la regulación del IRPF en el caso que nos ocupa: lo único que hemos hecho -como dijimos al comienzo del presente fundamento jurídico- es ampliar la interpretación sistemática del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, que hicimos en el fundamento anterior, enmarcándolo en el conjunto global de nuestra imposición sobre la renta, lo que nos reafirma en la conclusión anteriormente expuesta y nos lleva, junto a los fundamentos precedentes, a estimar la presente reclamación”.

Una joya, esta resolución, que a buen seguro provocará que más de uno se remueva en su asiento; que quizás haga que algún otro se lleve las manos a la cabeza; que puede que sea recurrida ante el Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), por ser un criterio no unánimemente compartido, que se formula por primera vez con una argumentación completa, y contradice el sostenido por la DGT y aplicado por la AEAT; que, en todo caso, invita a la reflexión y el estudio, y llama al análisis sosegado y prudente; y que, desde luego, a la abogada que suscribe, convence absolutamente, además de devolverle la esperanza y la confianza en estos tribunales, que tanta falta hacen, si se entienden como un servicio público gratuito de revisión independiente y objetiva de los actos de la Agencia Tributaria.

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14 comentarios en “IRPF y pérdidas debidas a donaciones

  1. Me ha encantado el comentario, que ya inicias con un fino toque metafórico, aludiendo al surgimiento de una “flor entre la maleza”, como un rayo de esperanza en el inhóspito y agreste “bosque” tributario.
    Ciertamente esa resolución puede ser, como acertadamente sugieres, importante cambio en la cuestión sometida a análisis y enjuiciamiento.
    Tu reflexión es una fina dedicatoria a los componentes del Tribunal, dejándoles claro tu reconocimiento al, sin duda, enjundioso trabajo con el prometedor resultado al que llegan, además con alguna ilustración muy asequible.
    Mis felicitaciones Nuria.

  2. Interesante y atrevida resolución.
    Gracias por compartirla y exponerla de forma tan clara para aquellos que no somos abogados.
    Enhorabuena

  3. Muchas gracias, Nuria. Un artículo valiente y “contracorriente” en un momento en el que vende más la crítica fácil. Dar a conocer a la luz pública la conclusión favorable de una Resolución de un Tribunal económico-administrativo, que de por sí generalmente despiertan suspicacias en el gran público, supone un pasó más en el camino a la recuperación del respeto y la credibilidad en la Administración de Justicia.

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