El TEAC y la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales en IRPF

El TEAC y la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales en IRPF

Comentamos hoy en el blog la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, TEAC, de 23 de enero de 2024, RG 2024/2023, sobre las consecuencias fiscales de la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, en concreto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF.

Se trata de una resolución de gran interés para los abogados tributaristas, que ha sido dictada en un procedimiento previsto en la Ley General Tributaria (LGT) para la adopción de resoluciones en unificación de criterio.

Es éste un procedimiento regulado en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que puede incoarse, como ha sido en este caso, por el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

Es un recurso en el que no se da trámite a los particulares, sino que sólo está previsto dar trámite de alegaciones a los directores generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia.

El caso concreto que hoy comentamos es el decidido por la Resolución supra reseñada del TEAC de 23 de enero de 2024, y versa sobre si la aportación de un bien inmueble privativo a la sociedad de gananciales supone una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante, generadora de una ganancia o pérdida patrimonial, atendiendo al concepto de ganancia patrimonial descrito en el art. 33.1 de la Ley 35/2006 (Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas o Ley del IRPF).

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid había dictado con fecha 25 de mayo de 2022 una resolución, resolviendo la reclamación nº 28/10901/2021, relativa al IRPF del ejercicio 2019, siendo la cuestión allí controvertida la liquidación provisional practicada por cierta oficina gestora de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) que había considerado que un cónyuge había obtenido una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del 50% de un bien privativo aportado a la sociedad de gananciales.

El TEAR de Madrid, trayendo a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo, en el recurso de casación nº 3983/2019, había estimado la reclamación y anulado la liquidación provisional impugnada, y había concluido que en IRPF no existe alteración patrimonial por la aportación del inmueble privativo a la sociedad de gananciales.

El pronunciamiento del TEAR madrileño no era aislado, porque en similar sentido se había pronunciado también el TEAR de Galicia en otras dos resoluciones de 2 de marzo de 2023 (RG 36/01395/2020 y ac.) y de 10 de marzo de 2023 (15/01063/2022 y ac.).

Lo que ocurre es que, sobre la misma cuestión se había pronunciado, pero en sentido distinto, la Sala Desconcentrada de Granada del TEAR de Andalucía, en resolución de 30 de septiembre de 2022 (REA nº 04/00803/2022 y ac.).

Ante esta situación, el presidente del TEAR de Madrid propuso que se incoara procedimiento para la adopción de una resolución que unificara criterio; y ante esta propuesta, el presidente del TEAC acordó el inicio de este procedimiento.

Tras la tramitación preceptiva, el TEAC ha concluido unificando criterio en el sentido siguiente:

“La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente”.

No son muchas las resoluciones que se han dictado en virtud de esta potestad de unificación de criterio (prevista para cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia), en la que toma la iniciativa el presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, bien motu proprio, bien a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales.

Pero es de esperar que, en adelante, se dicten más, pues señala la Memoria de estos tribunales referida al año 2022, que entre los objetivos de los Tribunales Económico-Administrativos puede señalarse, por un lado, el cumplimiento de los plazos, y por otro, la mejora de la calidad de las resoluciones, atendiendo -y así se dice expresamente, a una adecuada coordinación de criterios.

Pues bien, en la Resolución  de 23 de enero de 2024, el TEAC asume un papel complicado, como es el de tomar por iniciativa propia una decisión sobre una cuestión controvertida y de gran alcance e impacto, sobre la que no existe jurisprudencia.

No hay jurisprudencia sobre la cuestión, porque, aunque es cierto que la resolución del TEAR de Madrid de 25 de mayo de 2022 había utilizado los argumentos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, dictada en el recurso de casación nº 3983/2019, no es menos cierto que dicha sentencia no establecía jurisprudencia para el concreto impuesto del que se despierta hoy la incógnita y sobre el que resuelve el TEAC: el IRPF.

Por consiguiente, nos encontramos con una cuestión sobre la que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo y en la que el TEAC ha tomado la delantera. Con ello, el Central no sólo unifica criterio, como es su cometido, sino que indirectamente propicia, o así quiero verlo, que sea el Alto Tribunal, un órgano ya puramente jurisdiccional, quien se pronuncie en un futuro sobre el particular.

Si digo que deberá pronunciase sobre este tema un órgano “puramente jurisdiccional” es porque este tema en concreto ha de tener muy presente el trasfondo de la configuración de la sociedad de gananciales como comunidad en mano común o germánica, diferenciándola de la comunidad romana (condominium iuris romanis) o por cuotas (partes pro indiviso). Y el TEAC, huelga recordarlo, es un órgano puramente administrativo, perteneciente al Ministerio de Hacienda y no integrado por jueces.

Dada la enjundia jurídica de la cuestión debatida, entiendo que no será el TEAC quien en esta cuestión tenga la última palabra. La interpretación definitiva de las normas en juego la realizará el Tribunal Supremo, determinando si, en efecto, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado, que es lo que exige el principio de calificación del artículo 13 de la Ley General Tributaria, estamos ante una alteración en la composición del patrimonio.

Dicho lo cual, a mi juicio como abogada, la decisión del TEAR de Madrid de 25 de mayo de 2022 estaba jurídicamente muy bien fundamentada. Se trata de una resolución que, partiendo de la literalidad de los artículos 33 y siguientes de la Ley del IRPF, había tratado de explicar por qué la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, a pesar de no constituir uno de los supuestos establecidos expresamente en la mencionada Ley como un caso en que no existe alteración en la composición del patrimonio, no debía considerarse una alteración patrimonial que dé lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

El TEAR madrileño había empleado los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 de la que había sido ponente el magistrado Jose Antonio Montero Fernández.

En aquella sentencia, la Sala parte de que la sociedad de gananciales en nuestro Ordenamiento jurídico

“se configura como una comunidad en mano común o germánica, en la que no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este

(…)

en la que los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente”.

En la sociedad de gananciales, de acuerdo con el derecho civil, existe un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica. Como recuerda el Supremo,

“constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad de adquisiciones”.

De ahí que, sigue el Tribunal Supremo,

“cuando, se produce una aportación de un bien a favor de la sociedad de gananciales, no se produce la copropiedad del bien entre los cónyuges sobre una cuota determinada, no existe un proindiviso, sino que ambos cónyuges son titulares del total”.

Por eso, en palabras del Tribunal Supremo,

“la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedad de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge”.

Con fundamento en estos razonamientos, el TEAR de Madrid concluye:

“si el cónyuge que transmite del bien privativo sigue siendo el titular del total del bien aportado, y tal bien, nunca llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge, no existe alteración patrimonial por la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, ya que no hay un enriquecimiento o mayor valor del patrimonio del cónyuge que en teoría se beneficia de la incorporación del inmueble a la sociedad de gananciales ni se produce una pérdida de la titularidad en el cónyuge aportante, pues la esencia de la sociedad de gananciales es que no existen cuotas sobre los bienes conformadores del patrimonio conjunto, es decir, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial. Por tanto, se anula el acto impugnado ya que al no existir alteración patrimonial no puede dar lugar a la ganancia patrimonial regularizada”.

Este razonamiento del TEAR madrileño, muy parecido al de su homólogo gallego, no es compartido por el TEAC que, finalmente, tras una deliberación que debió de ser complicada, ha decidido considerar más acertada la decisión mantenida por la Sala Desconcentrada de Granada del TEAR de Andalucía y por las directoras del Departamento de Gestión de la AEAT y de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, cuyos argumentos, todo hay que decirlo, también me parecen brillantes.

El TEAC entiende, y no le falta razón, que

“la literalidad de los apartados 2,3 y 4 del artículo 33 de la LIRPF, que recogen, respectivamente, supuestos de no alteración de la composición del patrimonio, de inexistencia de ganancias patrimoniales y de exención de estas últimas, no permite ubicar en ninguno de ellos el caso que examinamos de aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales”.

También sostiene el Central algo muy cierto:

“la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019), en que se apoyan los TEAR de Madrid y Galicia, analiza la tributación de la aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a la sociedad ganancial en el ámbito del ITPAJD e ISD, no el del IRPF”.

Tras ello, el TEAC observa lo que exactamente dice el artículo 11 de la Ley del IRPF, sobre la individualización de rentas, e infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio.

Y esto le permite concluir que, con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales descrita por la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, que este Tribunal Central por supuesto no cuestiona,

“a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común”.

Y añade el TEAC que

“nada dice expresamente el artículo 33 de la LIRPF en su apartado 2 sobre que dicha operación no suponga alteración de la composición del patrimonio. Tampoco se recoge tal operación como supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial o de ganancia patrimonial exenta en los apartados 3 y 4 de dicho precepto”.

Prosigue el Central argumentando que

“habrá que examinar, en consecuencia, si cabe apreciar la existencia de alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial descrito en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF (…) a nuestro juicio la respuesta debe ser positiva”.

Y termina diciendo que

“Es cierto que el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad. Pero no lo es menos que el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge. Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva”.

Para el Central, es la pérdida de la exclusividad de dicha titularidad y el beneficio que experimenta, con la aportación, el otro cónyuge, lo que permite concluir que sí que hay una alteración en la composición del patrimonio.

A su entender, este modo de interpretar los preceptos en juego no contradice lo afirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, de la que no cabe inferir, siempre a juicio del Central, la inexistencia de alteración patrimonial en el cónyuge aportante en el ámbito del IRPF.

Estamos ante una resolución compleja que, si bien unifica criterio, no está exenta de polémica y que, me permito aventurar, traerá mucha controversia, tanto doctrinal, como práctica. Sin duda alguna los contribuyentes por el IRPF que se vean en esta situación acudirán a despachos especializados en procedimientos y recursos tributarios para litigar ante los tribunales de Justicia, a los que la decisión del TEAC no vincula.

Recuérdese que las resoluciones del TEAC dictadas en unificación de criterio al amparo del artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, LGT, tienen los mismos efectos que las resoluciones de los recursos regulados en el artículo 242 de la misma LGT; que estamos ante un criterio vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Pero que no estamos ante un criterio que nos vincule al resto de operadores jurídicos.

De hecho, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en sentencia de 5 de mayo de 2021, dictada en el recurso 382/2020, había considerado que los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2021 relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que también resolvía la duda respecto del ITP y AJD, permitían concluir que en IRPF no hay alteración en la composición del patrimonio del aportante. Y no creo que este Tribunal modifique su criterio por la decisión del Central.

La discusión, pues, está servida, pues ya son dos sentencias del Tribunal Supremo las que se ratifican respecto de este tema, eso sí, en lo relativo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En efecto. Digo que hay ya dos sentencias porque muy recientemente se ha pronunciado el Tribunal Supremo al respecto de un caso parecido, pero no idéntico, en el que los cónyuges, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, suscriben participaciones a nombre de ambos en determinados fondos de inversión empleando dinero de carácter privativo de uno de ellos.

El Alto Tribunal ha dicho en Sentencia de 10 de enero de 2024, recurso de casación 572/2022, que

“no observamos motivo para apartarnos de la doctrina fijada en la sentencia 295/2021 de 3 de marzo, rec. 3983/2019, de la que se deriva que las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales no constituyen el hecho imponible del impuesto de donaciones”.

Y ha concluido que

“este hecho no conforma una donación en favor del otro cónyuge por el importe suscrito ni, por tanto, el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, al resultar beneficiaria la sociedad de gananciales”.

Por todo ello entiendo que, con toda probabilidad, ésta que ha resuelto el TEAC será una cuestión que llegue a conocimiento del Tribunal Supremo, al que habrá de acudirse en recurso de casación para que sea él quien aclare si hay ganancia patrimonial, o si el traspaso de un bien privativo de manera gratuita a favor de la sociedad de gananciales no genera tal ganancia en IRPF.

Antes de despedirme, sólo me resta recordar que soy abogada, pero que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia, y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para ello puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.

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