Prescripción de la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a LGT

Prescripción de la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a LGT

Merece la pena detenerse a leer una nueva Sentencia del Tribunal Supremo en materia tributaria, que viene a aclarar una cuestión de extraordinaria importancia, como es la prescripción, en un caso de responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria (LGT).

Se trata de la Sentencia 1308/2022, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en el recurso 6321/2020, de la que es ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, y que ratifica la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Málaga, dictada en el recurso 189/2017.

La Sentencia de instancia, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 27 de enero de 2020, fue recurrida en casación por la Abogacía del Estado. Y la Sección Primera del Tribunal Supremo tuvo a bien admitir el recurso, mediante auto de 20 de mayo de 2021, por apreciar la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

«[…] Determinar, interpretando el artículo 67.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables solidarios, cuando los actos de transmisión u ocultación tuvieron lugar con anterioridad a la liquidación de la deuda tributaria del deudor principal […]».

El caso concreto que se dilucida, versa sobre una transmisión de participaciones sociales, llevada a cabo el 10 de marzo de 2010, que supuestamente (y por ello la Administración tributaria habría actuado al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT) se habría hecho “para impedir la actuación recaudatoria de la Administración Tributaria”.

La Agencia Tributaria declaró que los adquirentes de dichas participaciones sociales eran, con los límites respecto del alcance de la responsabilidad tributaria que contiene el artículo 42.2 de la Ley general Tributaria, responsables solidarios del pago de las deudas del deudor principal, consistentes en los tres últimos trimestres de IVA de 2009.

En defensa de los recurrentes, su abogado alegó prescripción, toda vez que la primera vez que se exigió esta deuda a los responsables solidarios del artículo 42.2.a) LGT, no se produjo sino hasta los días 5 y 9 de marzo de 2015, fechas en que se habrían notificado cada comunicación de inicio de derivación de responsabilidad solidaria.

El Tribunal Supremo considera de forma rotunda que la sentencia de instancia interpreta de forma correcta y acertada el art. 67.2 LGT, en la versión aplicable al caso ratione temporis, y que dicha interpretación es acorde con la que deriva de la doctrina de la Sala de lo contencioso-administrativo.

Los dos primeros párrafos del artículo citado, en la redacción aplicable al caso, la originaria de la LGT, dicen lo siguiente:

«2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad».

El citado precepto fue modificado por el artículo 1.5 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. La redacción final (no aplicable al caso) quedó como sigue:

«2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar».

El Tribunal Supremo aclara que el apartado segundo de dicho precepto es exclusivamente aplicable a los casos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 LGT, no así a los demás supuestos de responsabilidad tributaria.

Dado que la responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT tiene una naturaleza completamente diferente que las demás, dice el Supremo,

“es lógico y comprensible que se prevea para ella una norma especial en materia de prescripción extintiva, en lo atinente al dies a quo, que lo sitúe en el momento de celebración o realización detales negocios traslativos que se reputan elusorios o evasivos del patrimonio del deudor principal, conforme a la cual se desencadenen, per se y sin necesidad de estar atentos a las vicisitudes de las actuaciones dirigidas a declarar la deuda tributaria imputable al obligado principal, un cómputo que, por lo demás, es respetuoso con el principio de la actio nata, pues son tales negocios evasores a los que ha de atenderse al efecto”.

Dicho de otra forma, la distinción de la primitiva fórmula acuñada por el legislador antes de la reforma,

“tiene sentido si se considera que el hecho en cada caso determinante de la responsabilidad aglutinada bajo las letras a) a d) del art. 42.2 LGT no guarda relación alguna con los hechos de los que surge la obligación del deudor principal -hecho imponible y hecho determinante del tipo sancionador- sino que nacen o dimanan de conductas, todas ellas acontecidas en fase recaudatoria, encaminadas, en su conjunto, al propósito de hacer estéril la acción de cobro de aquellas deudas”.

En el caso que analiza el Tribunal Supremo y que, con acierto, resolvió la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga, se imputó a los que en dicha instancia fueron recurrentes el «ser causantes o colabor[ar] en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria». Y dice Navarro Sanchís que

“es esta modalidad de la responsabilidad, por cooperación o causación dolosa de actos de ocultamiento patrimonial, la que justifica la aplicación del párrafo segundo”.

El ponente sostiene con taxatividad que la responsabilidad del artículo 42.2.a) de la LGT tiene “evidentemente” naturaleza sancionadora, y por tanto, que si la nueva redacción del precepto es restrictiva de derechos individuales, no puede ser aplicada de forma retroactiva. Literalmente afirma:

“No hay matización alguna al tenor literal del precepto aplicable a los responsables solidarios del artículo 42.2.LGT. Para éstos hay una norma especial que excluye la aplicación de la norma general y no hay posible aplicación retroactiva de la norma que entró en vigor el 31 de octubre de 2012 a la situación de hecho producida en el mes de marzo de 2010 -lo que en todo caso no permite el artículo 10.2 LGT- pues, como dice el Tribunal Constitucional en la sentencia núm. 182/1997 de 28 de octubre, el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales«, como evidentemente ocurre con la norma del artículo 42.2.a) LGT.

El artículo 66 LGT fija en cuatro años el plazo por cuyo transcurso prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, y el apartado b) del mismo artículo establece ese mismo plazo para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

En lo que respecta al responsable solidario del artículo 42.2 LGT, una vez transcurridos cuatro años desde que ocurrieron «los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad«, prescribió el derecho de la Administración para derivar la responsabilidad, pues por aplicación del principio de seguridad jurídica al que obedece el instituto de la prescripción, el responsable no puede quedar a resultas de una actuación administrativa que le trate de peor manera que al sujeto pasivo.

Como se dice en el recurso, hay dos períodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, y el que se abre con la derivación de responsabilidad, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable.

Por tanto, si con el responsable comenzaría la prescripción con el inicio del procedimiento de derivación siempre que la acción contra él no hubiera prescrito ya, cuando a la esposa e hijos del deudor principal se les notifica dicho inicio el día 2 de marzo de 2015 ha prescrito el derecho de la Administración a derivarles la deuda tributaria, porque el plazo de prescripción respecto a ellos comenzó a correr el día 10 de marzo de 2010 en que, conforme al precepto vigente y a tenor de la responsabilidad específicamente imputada -la del artículo 42.2.a LGT- ocurrieron «los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad«.

La Sala recuerda algo que a los abogados especializados en procedimientos y recursos tributarios nos gusta citar, y es el artículo 1969 del Código Civil. Dicho artículo establece el inicio del cómputo de la prescripción de toda clase de acciones «desde el día en que pudieron ejercitarse» y configura el principio de la actio nata. La Sentencia invoca también el tenor literal de dicho precepto del Código Civil, que prevé que ello será así “cuando no haya disposición que otra cosa determine” y lo cierto es que, cuando ocurrieron los hechos determinantes de esta responsabilidad, el año 2010, la disposición vigente era la redacción del artículo 67.2 LGT primitiva, que fija expresamente ese día inicial del cómputo, sin ningún matiz ni interpretación posible en contrario, en el momento en que se produjeron los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad.

Por ello, y después de una excelente argumentación, magníficamente expresada con la pluma a la que nos tiene acostumbrados Francisco José Navarro Sanchís, el Tribunal Supremo sostiene, respecto de la versión inicial del artículo 67.2 de la LGT, que

“El dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables solidarios por estar incursos en la causa legal del art. 42.2 LGT -expresión legal, la de exigir el pago, que comprende el plazo para declarar la responsabilidad solidaria- comienza a correr desde que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de tal responsabilidad, esto es, desde que los actos de transmisión u ocultación tuvieron lugar, con independencia del momento en que tenga lugar la declaración relativa a la obligación principal de la que aquélla es subordinada”.

Una sentencia recientísima, que obviamente no pude reseñar en “La deriva de la responsabilidad tributaria”, mi libro que se publicó por Aranzadi en el año 2020, pero que merecería una cita en mayúsculas. Una sentencia que va en la línea de lo que yo sostenía allí, que refuerza mi tesis de que este tipo de responsabilidad tributaria tiene naturaleza sancionadora, y que reconduce, de alguna manera, la deriva de la responsabilidad tributaria que está tomando este precepto en su aplicación por la Agencia Tributaria y sobre la que tantas veces he llamado la atención, en mis recursos y reclamaciones en defensa de mis clientes como abogada, y en mis publicaciones y conferencias, como doctora y profesora de Derecho tributario.

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