Tribunal Supremo, simulación y sanción

Tribunal Supremo, simulación y sanción

Hace unos días me notificaron Sentencia desestimatoria del Tribunal Supremo en respuesta a recurso de casación interpuesto como abogada, en defensa de mi cliente, a quien en el seno de una inspección de la Agencia Tributaria se le había impuesto sanción por el IVA de 2017, considerándose que había existido simulación. Me refiero a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 20 de noviembre de 2023, dictada en el recurso de casación 2453/2022.

La regularización efectuada por la inspección tributaria se basó en la consideración de que había existido una simulación de negocio en relación con las operaciones de compra de corcho formalmente efectuadas durante el año 2017 por mi cliente, F Couto Spain, S.L. a distintos proveedores y las operaciones de venta de la citada sociedad a un cliente residente en Portugal y vinculado con aquella (Fernando Couto & Cotiças, S.A). La Administración concluyó que el operador real que intervino en tales operaciones de compraventa no era F. Couto S.L., sino la entidad finalmente receptora de la mercancía, Fernando Couto & Cotiças, S.A.

En consecuencia, la inspección de Hacienda reputó que, no habiendo ejercido actividad económica alguna, y no llegando a constituirse en empresario o profesional en el territorio español de aplicación del IVA en los términos exigidos por la normativa, F Couto Spain, S.L. no era sujeto pasivo del impuesto. Y, consiguientemente, procedió a la regularización de la situación tributaria respecto de dicho impuesto.

La regularización consistió, en primer lugar, en eliminar la totalidad de las bases y de las cuotas devengadas y soportadas que la recurrente había declarado en el año 2017 y, en segundo lugar, en reconocer a su favor el derecho a la devolución de las cuotas que los proveedores habían repercutido indebidamente y que éstos habían ingresado o consignado en sus autoliquidaciones de los diferentes trimestres del ejercicio afectado.

Tras la tramitación del procedimiento de inspección tributaria a la mercantil F. Couto, S.L., la Delegación Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Extremadura dictó acuerdo de liquidación en concepto de IVA, trimestres primero a cuarto del año 2017, del que resultó una cuantía total a devolver de 223.205,99 euros. Y, en segundo lugar, dictó acuerdo de imposición de sanción, anudada a la anterior liquidación, por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 194 (correspondiente al cuarto trimestre del 2017) y 195 (correspondientes a los tres primeros trimestres del 2017) de la Ley General Tributaria, ascendiendo la multa impuesta a un importe de 110.073,27 euros, previo a reducciones.

El lector ha leído bien. A pesar de que a mi cliente se le devolvió el dinero íntegramente (en concepto de cuotas se le devolvieron 211.002,70 euros, el resto hasta los 223.205,99 euros fueron intereses de demora), se le sancionó con multa de 110.073,27 euros.

Preparé recurso de casación que fue admitido por Auto de 20 de octubre de 2022, número de recurso de casación 2453/2022, del que fue ponente el Exmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, quien en esos momentos estaba en la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, es decir, en la sección de admisiones.

En dicho Auto del Tribunal Supremo se reconocía que, en otros dos autos, de 22 y 29 de junio de 2022 (recs. 8550/2021 y 5002/2021) se habían admitido dos recursos en los que se había apreciado que tenía interés casacional objetivo una cuestión con la que, la que nosotros planteábamos, tenía “cierto sustrato común”:

“En aquellos autos se determinó que la cuestión con interés casacional era determinar cuál debía ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas.

Tanto en la citada cuestión como en la planteada en este recurso de casación, se interroga sobre el modo en el que debe cuantificarse la sanción proporcional de determinados tipos infractores cuyo bien jurídico protegido es el interés patrimonial de la Hacienda Pública y en los que resulta necesario interpretar la regla de determinación de la base de cálculo de las sanciones a la vista de las conductas sancionadas y las circunstancias concomitantes que podrían modular el perjuicio económico directo (en aquellos recursos) o potencial (en el presente recurso)”.

Al recibir el auto de admisión, mi inseparable procurador en Madrid, con quien siempre hago equipo, Emilio Martínez Benítez; el abogado que llevó magníficamente bien la defensa del pleito en la instancia, Luis Corchero Romero; y yo, los tres, estábamos satisfechos porque habíamos pasado el trámite, nada fácil, de admisiones, del recurso de casación.

Pero cuando se publicaron las sentencias de aquellos otros casos que nos habían precedido, las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 8 de junio de 2023 (rec. cas. 8550/2021 y 5002/2021), dos supuestos en los que el contribuyente discutía cuál es la base de la sanción por la falta de ingreso del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con regularizaciones tributarias realizadas respecto de sociedades creadas para prestar servicios profesionales, mis esperanzas de ganar, no voy a decir que se desvanecieron por completo, pero sí disminuyeron notablemente. Si los magníficos abogados especializados en Derecho tributario que defendían aquellos casos no habían conseguido sentencias estimatorias, humildemente fui consciente de que difícil iba a ser que a nosotros nos dieran la razón.

De poco ha valido que le expliquemos al Tribunal Supremo que, en realidad, ningún daño al Erario Público causó mi cliente, que al no ser sujeto pasivo del IVA no debía ingresar las cuotas indebidamente repercutidas y que, por tanto, obtuvo el reconocimiento de que se le debía devolver todo lo ingresado.

De nada ha servido que hayamos expuesto que la AEAT había considerado “actuaciones fraudulentas” y calificado como “simuladas”, a las realizadas por mi cliente, imponiendo sanción proporcional a lo consignado en las autoliquidaciones, a pesar de que, tras la regularización, se verificaba que no había existido ahorro fiscal alguno, ni se había causado ningún perjuicio a la Hacienda Pública. O dicho de otra forma, aun cuando el importe de la liquidación que es la base de la sanción de los artículos 194.1 LGT (correspondiente al cuarto trimestre del 2017) y 195.1 de la misma LGT (correspondientes a los tres primeros trimestres del 2017) era de signo negativo, es decir, de una cantidad a devolver.

En el escrito de preparación del recurso de casación, pedí que se analizara si es correcto imponer sanción proporcional de los artículos 195 y 194 de la LGT en casos de inexistencia de perjuicio económico a la Hacienda Pública, en los que la base de la sanción es una cantidad negativa, pues la Hacienda Pública ha reconocido que procede compensar y devolver todo, e incluso al sujeto se le ha devuelto lo ingresado, calificándose de indebido.

El Tribunal Supremo admitió el recurso; y en Auto apreció que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión:

Determinar cómo debe calcularse la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos que trae causa de las mismas conductas que motivan la imposición de las sanciones.

En particular, determinar si, en estos casos, la base de las sanciones debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, con independencia de cualquier otra circunstancia, o si la misma debe quedar minorada por el importe de la devolución de ingresos indebidos concurrente.

A mi juicio, no se podía considerar cometida ninguna de estas infracciones porque el IVA estaba correctamente declarado, las partidas a compensar y a devolver, consignadas en las autoliquidaciones, eran correctas y, de hecho, ninguna cantidad de las solicitadas a compensar y a devolver quedó sin compensar y devolver tras la regularización.

Pero se impuso sanción tributaria. Y la sanción (impuesta por solicitar indebidamente una devolución) se calculó de forma proporcional a cantidades consignadas a devolver en las autoliquidaciones, sin tener en consideración que el contribuyente mereció, tras una regularización, la completa devolución de estas cantidades.

En mi opinión, era contrario a la lógica y al más puro sentido y fin de las normas jurídico-sancionadoras que, a la hora de calcular la base de la sanción, no se tuviera en cuenta que, en el acuerdo de liquidación, se había acordado la devolución de las cuotas de IVA ingresadas.

En el recurso de casación defendí que creía que lo correcto era que, si la base de la sanción del art. 194.1 LGT ha de ser la cantidad indebidamente solicitada, para calcular esta base de la sanción hubiera de restarse necesariamente la reconocida como indebidamente ingresada. Y que lo mismo ocurría con la base de la sanción del art. 195 LGT, ya que, si la base de la sanción debe estar constituida por las partidas indebidamente consignadas a compensar, a mi entender, habrían de restarse, para calcular esa base, las cantidades que la Administración, al regularizar, permite compensar.

La interpretación que sosteníamos en el recurso de casación ante el Tribunal Supremo la considerábamos más justa y además coherente con la dicción de los propios artículos 194 y 195 LGT. Y sinceramente, creíamos que la de la Administración era una interpretación desconectada de la brújula que debe presidir el ordenamiento jurídico sancionador tributario, un ordenamiento que lo que persigue es las conductas que implican una afectación, directa o potencial, al Erario Público.

Obsérvese que en modo alguno puede apreciarse menor tributación, ni merma en las arcas públicas, ni real ni potencial, en la conducta organizativa de mi cliente. Tanto si las operaciones comerciales se consideraran realizadas con su intervención, como si se reputaran realizadas directamente con la sociedad vinculada portuguesa, el resultado final de la tributación habría sido el mismo, no existiendo, por ello, un solo euro de ahorro fiscal.

Por eso, a nuestro juicio, no nos hallábamos siquiera ante la conducta tipificada como infracción tributaria y por ende, no podía calificarse de simulada. No obstante, dado que el Tribunal Supremo no supone una segunda instancia, debíamos pasar, aunque nos pesara, por aceptar que mi cliente debía ser sancionada por haber incurrido en simulación. Eso sí, aceptando la mayor, pedíamos que, al menos, la base de la sanción fuera el neto entre lo que consignó a compensar y lo que efectivamente se le permitió compensar; y lo que solicitó a devolver y efectivamente se le devolvió. Por tanto, cero.

Aunque sostuvimos con uñas y dientes que la base de la sanción debería ser exclusivamente el daño, real o potencial, causado al Tesoro Público (no siendo posible sancionar cuando dicho daño, ni en forma real ni en forma potencial, se ha producido) no hemos tenido la sentencia esperada.

Nos dicen en la Sentencia que los artículos 194.1 y 195.1 LGT contemplan dos infracciones que “se inscriben en lo que la doctrina tributarista ha venido calificando de tipos infractores de peligro (los comportamientos tipificados no causan un perjuicio económico directo o inmediato, pero podrían haberlo causado si no se hubiera producido una intervención de la Administración tendente a corregirlo) y protegen directamente (bien jurídico inmediato o directo) el interés patrimonial de la Hacienda Pública”.

Lamento decirlo, pero con toda honestidad, discrepo respetuosamente de esa afirmación, porque nuestro caso ni siquiera suponía una infracción de peligro o potencial, ya que, ni se dejó de ingresar, ni se iba, en ningún caso, a dejar de ingresar, un solo euro.

También nos dicen los magistrados firmantes de la sentencia, que

“En cuanto al principio de proporcionalidad, interesa traer a colación, la sentencia de 6 de junio de 2023, RC 8550/2021, que declaró: «la Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo 191 de la LGT, desde la perspectiva de una eventual infracción de ese principio, determinada -como sostiene el recurrente- por el cálculo de la base de la sanción a tenor de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

(…) hemos descartado ya que varias disposiciones sancionadoras previstas en la legislación tributaria vulneren el principio de proporcionalidad”.

En fin. La Sentencia, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en el recurso de casación 2453/2022 y de la que ha sido ponente el mismo magistrado que dictó el Auto de admisión, el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, no nos ha dado la razón. La decisión debió de ser unánime, o al menos no hay votos particulares. Y ha fijado la siguiente doctrina:

“la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, independientemente de dicha devolución”.

Aunque es un caso desestimado y de cuyo final no me siento orgullosa, os lo traigo al blog porque contiene doctrina que resulta de interés casacional para la formación de la jurisprudencia. Porque para eso está diseñado el actual recurso de casación, para fijar la doctrina que habrá de seguirse en situaciones semejantes a la expuesta, con la que pueda existir identidad. Y porque las sentencias, nos gusten más o menos, en un Estado de Derecho, se respetan.

Sirva el presente para expresar también que los abogados ponemos de nuestra parte para llegar a un resultado, el cual, decididamente, no depende de nosotros. A veces no tenemos razón. A veces, no sabemos expresarla. A veces, aun sabiendo explicarla, no nos la quieren dar. Y así es la vida y la Justicia. Y practicando yoga, como vengo haciendo desde los 16 años, aprendo a ser impecable en el proceso y las acciones, y a desapegarme del resultado.

Antes de terminar, quiero decir expresamente que soy abogada, pero que este blog tiene carácter puramente divulgativo y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para ello puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.

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