El TEAC y la prescripción en la responsabilidad del 42.2 LGT

Nuevo criterio del TEAC a propósito de la prescripción de la responsabilidad tributaria del art. 42.2 de la LGT

Si en anterior entrada de este blog, analizaba la  Sentencia 1308/2022, de 14 de octubre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en el recurso 6321/2020, en esta primera entrada del año quiero reseñar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 13 de diciembre de 2022, R.G. 3257-2020, que establece nuevo criterio sobre la prescripción de la potestad de la Administración tributaria para declarar la responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.2 de la Ley 58/2003, y expresamente dice que lo hace teniendo en cuenta los criterios fijados en la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

El TEAC dicta esta resolución de 13 de diciembre de 2022, ante una reclamación interpuesta frente a Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, firmado por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT (Agencia Estatal de Administración Tributaria), al amparo del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT, en adelante).

El artículo 42.2 a) de la LGT establece:

También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo explicaba en su sentencia de 14 de octubre de 2022, que el artículo 42.2 de la LGT regula un supuesto de responsabilidad completamente diferente a los demás.

Como es sabido, los distintos supuestos de responsabilidad tributaria se recogen en los artículos 42 y 43 de la Ley General Tributaria, dedicándose el artículo 42 a la responsabilidad solidaria y el artículo 43 a la responsabilidad subsidiaria. Puede accederse aquí a una entrada de este blog dedicada a Responsables solidarios y subsidiarios.

Dentro del artículo 42 de la LGT encontramos en el apartado 1, supuestos de responsabilidad tributaria conectados con el hecho imponible realizado por el deudor principal o con la infracción cometida por este. Pero también encontramos en este precepto casos de responsabilidad conectados, no con el hecho imponible, sino con conductas realizadas en la fase de cobro de la deuda tributaria o incluso la sanción del deudor principal: los del apartado 2 del mismo artículo 42 de la LGT.

Dicho de otra forma. Si bien los casos de responsabilidad solidaria contenidos en el número 1 del art. 42 de la Ley General Tributaria conectan la responsabilidad a la conducta observada en el nacimiento, cumplimiento o infracción de la obligación principal, en el número 2 del art. 42 de la misma LGT, el presupuesto de hecho dimana de conductas acontecidas, no en aquel momento en que nace la obligación principal, sino en fase recaudatoria. Las acciones que recoge el artículo 42 son todas ellas conductas encaminadas al propósito de hacer estéril la acción de cobro de aquellas deudas.

Por eso, recurrentes, reclamantes y abogados no pueden defender unos y otros supuestos de responsabilidad solidaria de igual modo, porque su esencia, su regulación, su finalidad y hasta su alcance, son absolutamente diferentes. No puedo detenerme en estas páginas a desarrollar este precepto, por lo que, con todo cariño, para quien quiera profundizar en este especial supuesto de derivación de responsabilidad, me remito a mi libro, escrito en 2020 y publicado por Thomson Reuters Aranzadi, La deriva de la responsabilidad tributaria. Análisis del origen, función y contenido del art. 42.2.a) de la LGT, a efectos de su utilización en la defensa de procedimientos tributarios de derivación de responsabilidad solidaria.

La cuestión, dicho esto en apretada síntesis, es que la del art. 42.2 de la LGT, es una responsabilidad tributaria que presenta diferencias notables con el resto de supuestos de responsabilidad, porque nace vinculada a conductas realizadas para impedir la realización de la deuda sobre los bienes y derechos del sujeto pasivo. A diferencia de otros supuestos de responsabilidad, en la del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria, el responsable no está conectado con el hecho imponible del que se origina el nacimiento de la deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo.

La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo ya ha dicho en varias ocasiones (véase por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 10 de julio de 2019, rec. 4540/2017) que el del art. 42 de la LGT es un responsable que “la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el deudor principal y del total importe de la deuda que deja de pagar”.

De ahí que, en la responsabilidad tributaria del art. 42.2 de la LGT, el alcance venga constituido, como máximo, por el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar.

Y de ahí, que sea lógico que la responsabilidad que regula un precepto tan diferente al resto, como es el de la responsabilidad del art. 42.2 de la LGT, tenga su propio cómputo del plazo de prescripción. Y que el dies a quo (o día desde el cual) comience en el momento de la realización de los actos o negocios encaminados al propósito de ocultar bienes a la actuación recaudatoria de la Administración.

Desde ese momento de la ocultación u obstrucción, la Agencia Tributaria puede proceder para declarar responsable a quien ha colaborado con el deudor principal a llevarla a cabo.

Por consiguiente, es desde esa fecha desde la que debe contarse el plazo de prescripción, no viéndose este plazo interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal. Porque, he de insistir, la conducta del responsable del art. 42.2 de la LGT nada tiene que ver con el origen de las deudas del deudor principal, sino que se le hace responsable por actuaciones de ocultación u obstaculización llevadas a cabo en la fase del cobro de esas deudas.

En el caso resuelto por el TEAC a favor del reclamante, resultaba que, para la Agencia Tributaria, el acto determinante de la responsabilidad del art. 42.2 a) de la LGT, por ser calificado “de ocultación”, había tenido lugar el 7 de octubre de 2013, fecha de otorgamiento de cierta escritura pública de venta de inmueble. Y el TEAC, como la prescripción es un modo extintivo de la responsabilidad tributaria de examen preferente a cualquier otro, dice:

Previamente al análisis de la concurrencia o no del presupuesto de la responsabilidad, debe examinarse si al tiempo de notificarse al ahora reclamante la comunicación de inicio del procedimiento de responsabilidad solidaria, estaba o no prescrito el derecho de la Administración para declararle responsable, ya que conforme al artículo 41.5 párrafo primero de la LGT:

5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley.

En el caso analizado por el TEAC, las deudas objeto de derivación al responsable solidario del artículo 42.2.a) LGT procedían a su vez de otro acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria, dictado el día 8 de octubre de 2013, notificado el día 20 siguiente, lo que determinaba que el periodo voluntario de pago de quien, a los efectos de este recurso es el deudor principal, finalizara el 5 de diciembre de 2013.

Para el reclamante, en aplicación del art. 67.2 de la Ley 58/2003, el inicio del cómputo del plazo de prescripción se produjo en la fecha de la escritura de la compraventa de la que trae causa el presupuesto de hecho de la responsabilidad.

En aplicación de este precepto, a su juicio, desde la fecha de la escritura (7 de octubre de 2013), hasta la fecha de notificación del Acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria (13 de febrero de 2020), había transcurrido el período de cuatro años establecido en el artículo 66 de la LGT; sin que hubieran tenido lugar hechos interruptivos de la prescripción.

El TEAC, sin embargo, dice que, toda vez que la fecha límite de pago del deudor principal (5 de diciembre de 2013) era posterior al presunto acto de ocultación (7 de octubre del mismo año), conforme al mismo artículo 67.2 de la LGT, el cómputo del plazo de prescripción para declarar la responsabilidad solidaria debía contarse a partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago del deudor principal, es decir, el 6 de diciembre de 2013.

De ahí que, en opinión del TEAC, como la comunicación de inicio del procedimiento de responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) de la LGT fue notificada el día 6 de febrero de 2020, había que declarar la prescripción, contada esta, eso sí, desde el 6 de diciembre de 2013.

El TEAC estima la reclamación y concluye que está prescrito el derecho de la Administración para proceder a la declaración de responsabilidad solidaria objeto de la reclamación.

Más correctamente debería haber dicho que lo que prescribe es la potestad, y no el derecho de la Administración, como puntualizó en su Sentencia de 14 de octubre de 2022 el Tribunal Supremo. A la Administración tributaria le prescriben potestades, no derechos.

Como es de ver, el TEAC llega a una solución distinta a la que habría llegado el Tribunal Supremo, pero es que la Sentencia del Tribunal Supremo, cuyos razonamientos y criterios acoge el TEAC, solo establecía jurisprudencia para el artículo 67.2 de la Ley 58/2003, LGT, aplicable ratione temporis, es decir, el precepto en su redacción vigente en el momento en que se produjeron los hechos determinantes del supuesto de hecho de la responsabilidad.

En efecto. La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 interpretaba el artículo 67.2 de la LGT en su versión anterior a la modificación operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, pues allí el acto de ocultación había tenido lugar el 10 de marzo de 2010.

Y el caso enjuiciado por el TEAC se refiere a un presunto acto de ocultación realizado el 7 de octubre de 2013, por lo que la norma que resultaba de aplicación a dicho supuesto era el artículo 67.2 de la LGT redactada con efectos para actos que tiene lugar con fecha posterior al 31 de octubre de 2012, fecha de entrada en vigor de la nueva redacción del mencionado precepto legal.

Permitidme la transcripción literal de la primitiva redacción del art. 67.2 LGT, que es sobre la que la STS establece jurisprudencia:

2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad (…).

Observad cómo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, esto es, desde el 31 de octubre de 2012, el precepto tiene esta nueva redacción:

2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar (…).

Ambas resoluciones, la del TS y la del TEAC, resuelven el difícil tema de cuál es el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios en el caso de la responsabilidad del art. 42.2.a) de la Ley General Tributaria.

Pero precisamente porque la norma cambia, me permito apuntar, como abogada especializada en procedimientos tributarios, que la solución no va a ser la misma si el caso que se presente ha tenido lugar con anterioridad al 31 de octubre de 2012 o con posterioridad.

Lo que hace el TEAC el 13 de diciembre de 2022 es recoger, de la STS de 14 de octubre de 2022, la fundamental distinción entre el acto de declaración de responsabilidad y el de la exigencia de pago. En sus palabras, “la naturaleza del acto de declaración de responsabilidad distinguiéndolo de la exigencia del pago de la responsabilidad ya declarada”.

Dicho de otro modo, el TEAC reconoce, tras la lectura de la Sentencia del Tribunal Supremo, que no se puede considerar “responsable” a alguien que, aunque hipotéticamente pueda considerarse que ha incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, aún no ha sido declarado como tal.

Y así, el TEAC cambia el criterio que hasta ahora tenía, que había sido expresado en resoluciones de fecha 21 de julio de 2016 (RG 2288-2016) y 30 de septiembre de 2015 (RG 1302-2015). Mientras en aquellas decía:

3. (…) Por lo tanto, no puede establecerse diferencia alguna, a los efectos regulados sobre la interrupción de la prescripción del actual 68.8 LGT, entre un responsable declarado y un responsable no declarado, puesto que ambos igualmente han incurrido en el supuesto de hecho determinante de la responsabilidad, si bien, respecto del segundo de ellos aún no se ha dictado la acción de declaración de responsabilidad para liquidar la deuda que le corresponda, pero la interrupción del plazo de prescripción para el deudor principal o para otros obligados al pago implica también la interrupción del plazo de prescripción para los responsables solidarios.

En la Resolución de 13 de diciembre de 2022 (RG 3257-2020), el TEAC establece el siguiente nuevo criterio:

De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022, dictada en el recurso de casación nº 6321/2020, que contradice la doctrina mantenida por este Tribunal Central (resolución de 21 de julio de 2016 dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 00-2288-2016), el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria del art 42.2.a) LGT no se interrumpe por las actuaciones de cobro realizadas frente al deudor principal u otros obligados ya declarados, ni tampoco queda suspendido por la declaración de concurso del deudor principal.

Por consiguiente, realmente el TEAC adapta su doctrina a los razonamientos jurídicos expresados en la STS dictada en el recurso de casación 6321/2020, pero no a su fallo, ni a la jurisprudencia sentada en la misma. Puesto que la jurisprudencia se establece para una versión anterior del art. 67.2 de la LGT que no es aplicable al caso que resuelve el Tribunal Central.

En aplicación de estos razonamientos del Alto Tribunal, concluye el TEAC que el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no se interrumpe por las actuaciones de pago realizadas frente al deudor principal u otros obligados ya declarados, ni tampoco, y esto es algo que añade con acierto el TEAC (puesto que la STS de 14 de octubre de 2022 no hacía referencia a la posible interrupción de la prescripción debida al concurso) por la declaración de concurso del deudor principal.

Y es que el caso resuelto por el TEAC tenía una complicación adicional, porque la deudora principal había sido declarada en concurso de acreedores. Y por ello, dice la Resolución de 13 de diciembre de 2022, debe tenerse en cuenta la Disposición Adicional Octava de la LGT, que establece que “Lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento”.

La normativa aplicable a la interrupción de la prescripción es la vigente en la fecha del auto de declaración de concurso, que en el caso enjuiciado era el 4 de noviembre de 2013, y en aquel momento, la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, disponía:

Artículo 60. Interrupción de la prescripción.

1. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las acciones contra el deudor por los créditos anteriores a la declaración.

2. La interrupción de la prescripción no perjudicará a los deudores solidarios, así como tampoco a los fiadores y avalistas.

3. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las acciones contra socios y contra administradores, liquidadores y auditores de la persona jurídica deudora.

También quedará interrumpida la prescripción de las acciones cuyo ejercicio quede suspendido en virtud de lo dispuesto en esta ley.

4. En el supuesto previsto en los apartados anteriores, el cómputo del plazo para la prescripción se iniciará nuevamente, en su caso, en el momento de la conclusión del concurso.

El TEAC expresa que, “de este precepto se deduce que el auto de declaración de concurso interrumpe la prescripción frente al concursado, pero no a los deudores solidarios, fiadores y avalistas”. Lo cual es lógico, porque nada impide a la Administración dirigirse contra ellos para tratar de cobrar sus créditos.

Y, además, dice el TEAC, del art. 68 de la LGT se desprende que

“el auto de declaración de concurso interrumpe el plazo de prescripción del derecho a recaudar, por lo que conforme a lo señalado anteriormente no afecta al derecho a declarar la responsabilidad, por lo que tampoco es aplicable al responsable no declarado la interrupción de la prescripción recogida en el artículo 68.7 de la L.G.T. al señalar «Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor …».

Se ve con claridad que ha sido determinante en la decisión del TEAC la explicación que hace la STS de 14 de octubre de 2022 al respecto de la “naturaleza del acto de declaración de responsabilidad” y su distinción frente a “la exigencia del pago de la responsabilidad ya declarada”.

Y se entiende así por qué concluye el TEAC que

“el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no se interrumpe por las actuaciones de pago realizadas frente al deudor principal u otros obligados ya declarados, ni tampoco queda suspendido por la declaración de concurso del deudor principal”.

He tratado de sintetizar esta resolución del TEAC, que es importante para abogados y recurrentes, por supuesto, pero también y mucho para los TEAR y para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, ya que es una resolución en la que se observa cómo, partiendo de los razonamientos de una bien argumentada sentencia del Tribunal Supremo, el Central sienta un criterio que traerá consecuencias muy trascendentes en los expedientes de responsabilidad tributaria dictados al amparo del art. 42.2 de la LGT.

Hasta ahora, como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, veía con desazón cómo, aunque hubieran transcurrido muchos años entre los actos de ocultación y la comunicación de inicio de derivación de responsabilidad, la Administración tributaria no entendía que hubiera prescripción de su potestad.

Ahora ha quedado aclarado que esta práctica no es admisible.

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7 comentarios en “El TEAC y la prescripción en la responsabilidad del 42.2 LGT

  1. Y si no han pasado los cuatro años, e inician la comunicación de derivación.
    La declaran nula en parte…pero con la retroacción de las actuaciones… Y vuelven otra vez,que ocurre?

    1. Ese tema no lo resuelve el TEAC en esta resolución. En efecto ese que planteas es uno de los problemas más graves, a mi juicio, que estamos viviendo hoy día, que jamás podemos dar por zanjado un asunto y que estamos condenados, como Sísifo, a subir de nuevo la roca, mientras no haya prescrito la potestad de la Administración. Gracias por tu comentario. Un saludo

  2. ¿Y qué opinas de las obligaciones cuyo vencimiento de pago voluntario es muy posterior a los actos de colaboración?
    Por ejemplo cuando en las derivaciones en cadena derivan recientemente la deuda, a un deudor con el que se firmó hace muchos años una donación, después de la reforma de la ley en octubre de 2012.

    1. Gracias por tu comentario. Todo el tema del lapso de tiempo entre los actos por los que se declara a alguien responsable y la declaración de responsabilidad misma, su aparente imprescriptibilidad, me parece que debe solucionarse, que rompe con la idea de seguridad jurídica

  3. Muchas gracias Nuria.
    ¿Crees que esa doctrina/jurisprudencia podría ser aplicable en el caso de responsabilidad subsidiaria?
    Gracias.

    1. Gracias a ti por participar en este foro. La verdad es que no, no lo veo para la responsabilidad tributaria subsidiaria, asi que no, no lo creo.

  4. Gracias por este artículo tan razonado. He leído con preocupación dos resoluciones del TEAC (21.3.2023 RG 2907/2020, y 19.5.2023 RG 2207/2020) que se refieren a un supuesto de derivación en cadena, siendo el acto de ocultación anterior a 2012. En estos casos el TEAC señala que la prescripción de la potestad de declarar la responsabilidad solidaria del Art.42.2.a) LGT no comienza a computarse hasta que no vence el plazo de ingreso del responsable subsidiario (en este caso deudor principal), incluso con cita del Art.67.2 LGT en su version anterior a 2012. ¿No es esto una vulneración del tenor literal del Art.67.2 y de la interpretación del TS en su sentencia de 14.10.2022?
    Si la doctrina del TS es clara, y para fijar el dies a quo hay que estar al acto de ocultación aunque sea anterior al vencimiento de la deuda del deudor principal, ¿en qué cambia que el deudor principal lo sea por derivación?
    Un saludo y gracias.

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