Tribunal Supremo, culpabilidad y sanciones tributarias

Tribunal Supremo, culpabilidad y sanciones tributarias

Una nueva sentencia del Tribunal Supremo en materia de sanciones tributarias, que abunda en el concepto de culpabilidad, llama mi atención y me hace reflexionar y dedicar unas líneas en mi blog.

Se trata de la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2023, en el recurso 5250/2021, de la que ha sido ponente el Exmo. Sr. don Rafael Toledano Cantero.

En esta sentencia se aclara magníficamente bien lo que significa la culpabilidad y auguro que va a ser totalmente aplicable a muchos casos de sanciones tributarias que lleguen a nuestros despachos de abogados, dado que es fácilmente constatable que las Oficinas de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) hacen muchas veces exactamente lo que el Tribunal Supremo dice que no es suficiente para considerar acreditada la culpabilidad.

Como es sabido, para que se pueda imponer una sanción tributaria es preciso que concurran varios elementos, como son la antijuridicidad, la tipicidad y la culpabilidad. Cuando una conducta no está tipificada como infracción, no puede ser merecedora de sanción. Pero en la hipótesis de que esa conducta sí que esté tipificada como infracción (pongamos por caso, dejar de ingresar), entonces puede quedar exonerada de responsabilidad sancionadora si hay una causa de exoneración de esa responsabilidad, como es la constituida por haber realizado una interpretación razonable de las normas en juego. Sobre esta cuestión, puede leerse otra entrada en mi blog, Interpretación razonable y sanciones tributarias.

Muchas veces en los acuerdos de imposición de sanción lo que vemos, por toda motivación de los elementos del tipo de la infracción, son frases estereotipadas y afirmaciones genéricas, que en absoluto sirven para motivar un acuerdo de imposición de sanción tributaria. Frases como la siguiente son plasmadas en miles de acuerdos de resolución de procedimientos sancionadores, sin ninguna referencia al caso concreto que permita individualizar la conducta del sujeto sancionado:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, dada la importancia del error en que ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Las Oficinas de Gestión tributaria tienen textos tipo que aplican a todos los contribuyentes, sin descender al caso concreto y sin analizar de forma individualizada por qué consideran que hay sanción, y afirman:

Descartando tal actitud una conducta diligente por la obligada, pues el motivo regularizado podría haberse evitado de la simple lectura de la ley. En todo caso, la Agencia Tributaria dispone de un servicio de información para aclarar cualquier duda del contribuyente.

Y normalmente se añade la frase estereotipada más típica con la que suele concluirse que concurre culpabilidad:

Por otra parte, no existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

A mi juicio, honestamente, en la mayoría de los casos no se justifica la imposición de sanciones tributarias. Máxime, insisto siempre en esto, en un sistema tributario basado en la autoliquidación, es decir, en un sistema en el que el sujeto pasivo llamado a tributar no solo ha de declarar, sino que también está obligado a hacer los cálculos pertinentes para llegar a la cantidad exacta de cuota tributaria que ha de pagar.

Por ello, en muchas ocasiones en que se nos dice que algo está incorrectamente declarado, las personas se pueden amparar en la causa de exoneración de la responsabilidad prevista en el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria 58/2003 consistente en que su interpretación de las normas es razonable.

Se suele achacar a los contribuyentes que la norma es clara y que no cabe más interpretación que la que da la propia Agencia Tributaria; pero lo cierto es que los tribunales han dicho que basta con que nuestra interpretación no sea descabellada, irrazonable, para que podamos ampararnos en esa causa de exoneración de la responsabilidad sancionadora.

Muchas de las sanciones tributarias que se están imponiendo infringen la Ley General Tributaria, que exige acreditación de los elementos objetivo y subjetivo del tipo de la infracción. Piénsese que la culpa es elemento esencial del tipo, como establece el artículo 183 de la Ley General Tributaria, que dice que son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en la Ley.

Muchas de las sanciones tributarias que llegan a mi despacho de abogados en Majadahonda infringen la jurisprudencia, que exige motivación y prueba de la culpa del sujeto para que se pueda considerar cometida una infracción y por tanto se le pueda imponer sanción.

Sentencias que en su día fueron novedosas, pero que tienen ya quince años de andadura, como la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 6 de junio de 2008, Rec. 146/2004, están siendo reiteradamente ignoradas por las Oficinas de Gestión Tributaria de la AEAT. Esta sentencia decía:

“Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado

(…) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente”.

El principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24 de la Constitución, implica que debe recaer todo el peso de la actividad probatoria respecto de la culpabilidad en la Administración, ya que, como reconoce la Sentencia del Tribunal Constitucional 124/1983, de 21 de diciembre, “es un derecho fundamental en virtud del cual incumbe a quien acusa aportar las pruebas destructoras de aquella presunción iuris tantum”. Este razonamiento ha sido constatado también por el Tribunal Constitucional en su imprescindible sentencia 76/1990, de 16 de abril.

Y es que, como como dice gráficamente la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 2 de marzo de 2015, Rec. 645/2013):

“El problema radica en que como decíamos al principio «sancionar» no es «liquidar«.

Hace un tiempo ya escribí sobre la diferencia entre Impuestos y sanciones en una entrada denominada Obligados e infractores frente a Hacienda.

La sentencia del Tribunal Supremo que hoy llama mi atención, de 23 de mayo de 2023, aclara que una cosa son los elementos del tipo objetivo de la infracción y otra el juicio de culpabilidad que ha de hacerse de la conducta y afirma:

Para juzgar si existe una interpretación razonable de la norma (…) debe atenderse a si concurrían los elementos suficientes para llevar al contribuyente a la creencia razonable de que así era.

Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad.

En esta sentencia, el Tribunal Supremo insiste en que:

el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia (art. 24.1 CE), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio, no cabe el reproche sancionador […] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere […].

Esta sentencia del Tribunal Supremo, por tanto, viene a aclarar y recordar que, para sancionar, se requiere el examen del juicio de razonabilidad de la conducta de la persona a la que se quiere imponer una sanción tributaria.

Por ello, el Tribunal Supremo acaba fijando esta doctrina, que será aplicable a muchos casos de acuerdos sancionadores que lleguen a mi despacho de abogados:

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial. Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.

Una sentencia que, no por reiterar cuestiones ya dichas con anterioridad, deja de resultar muy importante, puesto que, en mi opinión, la función nomofiláctica del Tribunal Supremo también tiene que comprender esta parte de recordatorio y aviso a la Agencia Tributaria (y, por supuesto, también a otras administraciones que gestionan tributos y tienen la potestad de imponer sanciones), de lo que es, en esencia, el ius puniendi, y lo que representa la posibilidad de ejercer la potestad sancionadora: es castigar; y eso es algo completamente diferente a exigir tributos que responden a la capacidad económica de aquel llamado a satisfacerlos.

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