Tribunal Supremo y posibilidades impugnatorias del responsable tributario (II)

Tribunal Supremo y posibilidades impugnatorias del responsable tributario (II)

En marzo de 2022 escribí una entrada titulada Tribunal Supremo y posibilidades impugnatorias del responsable tributario en la que hablaba de cierta sentencia del Tribunal Supremo que había resuelto una pregunta formulada al respecto de las facultades impugnatorias del responsable tributario, y más en concreto, del responsable solidario del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria (en lo sucesivo, LGT).

Trataba allí de la Sentencia 57/2022, dictada en el recurso de casación 2297/2018, Sentencia de 25 de enero de 2022, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ponente Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, en la que a una persona se la declaraba responsable solidaria por el artículo 42.2.a) de la LGT, de las deudas y responsabilidades de otra, que a su vez había sido declarada responsable subsidiario del artículo 43.1.a) LGT.

Los abogados que nos dedicamos a los procedimientos y recursos tributarios siempre informamos a nuestros clientes de que, frente a un acuerdo de derivación de responsabilidad, las posibilidades impugnatorias del responsable son dos: por un lado, la impugnación de lo que se denomina el presupuesto habilitante de la responsabilidad, y por otro lado, la impugnación de las liquidaciones que son objeto de derivación, o lo que es lo mismo, el alcance de la responsabilidad. Y explicamos la particularidad de que a un responsable del artículo 42.2.a) de la LGT, si bien puede impugnar el presupuesto de hecho de su responsabilidad, le está vedado impugnar las deudas objeto de derivación, es decir, el alcance de la responsabilidad.

¿Pero qué ocurre cuando hay una responsabilidad en cadena, algo muy frecuente? Me refiero a los casos de una responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT que viene precedida de una responsabilidad del artículo 43.1.a) de la LGT. ¿Qué posibilidad tiene este responsable solidario de impugnar la declaración de fallido del responsable del que él ha sido declarado responsable?

El caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2022, sentencia 57/2022, trataba de un responsable del artículo 42.2.a) de la LGT, cuyo abogado había alegado en su defensa que esa responsabilidad subsidiaria había sido dictada sin la previa declaración de fallido del deudor principal. Como es sabido, la declaración de fallido es el acto de la Administración que resulta imprescindible para poder declarar una responsabilidad subsidiaria; declaración de fallido que, sin embargo, no es precisa para una responsabilidad solidaria. Me remito a la entrada Responsables solidarios y subsidiarios de este blog para quien quiera ver cómo explico la diferencia entre responsable solidario y subsidiario.

La cuestión con interés casacional que se le planteaba al Tribunal Supremo era complicada, porque el artículo 174.5 de la LGT dice así:

5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.

Por consiguiente, de acuerdo con lo establecido en la propia Ley, el responsable del artículo 42.2.a) de la LGT tiene mermadas sus facultades impugnatorias, algo de lo que hablé extensamente en mi libro, “La deriva de la responsabilidad tributaria. Análisis del origen, función y contenido del artículo 42.2.a) de la LGT, a efectos de su utilización en la defensa de procedimientos tributarios de derivación de responsabilidad solidaria”, publicado por Thomson Reuters Aranzadi en noviembre de 2020.

En la entrada del blog de marzo de 2022 ya dije que yo verdaderamente no sé cuál es la explicación metajurídica para esta limitación de las facultades impugnatorias del responsable tributario del artículo 42.2.a) de la LGT, y que no consideraba jurídicamente correcto que éste pueda quedar absolutamente indefenso. Y escribí que, como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, entendía que con la sentencia 57/2022 del Tribunal Supremo se había dado un gran paso adelante en la defensa de la justicia, al permitir que el responsable del artículo 42.2.a) LGT pueda alegar una causa de ilegalidad manifiesta, como es la ausencia de declaración de fallido en la previa declaración de responsabilidad subsidiaria de la que se le hace responsable.

La razón por la que hoy vuelvo a escribir es porque quiero poner en alza esta doctrina, que a mi juicio corrige, no del todo, pero corrige algo, la indefensión que sufre el responsable del artículo 42.2.a) LGT; y lo hace en los casos de responsabilidad en cadena, cuando una persona es declarada responsable a su vez de otro responsable, en concreto de un responsable subsidiario del artículo 43.1.a) LGT. Escribo ahora a propósito de otra Sentencia del Tribunal Supremo que confirma y completa la anterior doctrina.

Me refiero a la Sentencia dictada en el recurso de casación 991/2023, Sentencia de 24 de julio de 2024, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, que se dicta para responder a la siguiente cuestión de interés casacional:

“Determinar, ratificando, aclarando o matizando la jurisprudencia ya establecida, si en los supuestos de responsabilidad tributaria «en cadena«, el responsable solidario -del antes declarado responsable subsidiario del deudor principal- puede impugnar la declaración de fallido de aquél, con fundamento en la ausencia de cualquier tipo de informe de averiguación patrimonial de la solvencia del deudor principal que sirva de base a tal declaración y, por lo tanto, considerar que se ha dictado sin adverar la inexistencia de bienes o derechos del deudor principal o sin seguir la normativa legalmente establecida”.

En el caso resuelto por esta sentencia sí que había una declaración de fallido, pero fue calificada por el abogado del recurrente como una “mera formalidad”, porque no se había indagado en el patrimonio del deudor principal. En su opinión, con la que estoy absolutamente de acuerdo, “la garantía del responsable subsidiario consiste en que únicamente en caso de insolvencia del deudor principal pueda dirigirse la acción recaudatoria frente al mismo, lo que solo podrá asegurarse en el caso de que la declaración de insolvencia del deudor principal responda a una real y efectiva averiguación patrimonial”. La defensa del recurrente argumenta, además que:

“el informe de averiguación patrimonial del deudor principal se realizó casi dos años después de la declaración de fallido, y dos meses después de la comunicación de inicio de acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria por actos realizados con el declarado responsable subsidiario, lo que denota que el informe que sustenta la declaración de fallido era inexistente a la fecha del dictado del fallido del deudor principal, y que el mismo se realizó ad hoc para el expediente de derivación solidaria, por lo que la declaración de fallido del deudor principal debe ser declarado de mero trámite, sin que se haya seguido el procedimiento legalmente previsto, por lo que el mismo no es ajustado a derecho».

Por su parte la Abogacía del Estado defendió su oposición al recurso de casación partiendo de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2022, rca. 8315/2019, y argumentando que ha de admitirse que

“en los supuestos de responsabilidad tributaria en cadena, la derivación de la responsabilidad subsidiaria es un presupuesto de hecho habilitante de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria, todo ello, a los efectos de una posible impugnación por el responsable solidario de su acto de derivación de responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de un tercero por inexistencia de declaración de fallido del deudor principal”.

Y que obviamente,

“Si no hubiera tal declaración de fallido, es criterio asentado que pueden impugnar la derivación tanto el responsable subsidiario como el solidario de este, por la responsabilidad tipificada en el art. 42.2.a) LGT. Sin embargo, admite que hay casos en que, si bien existe una declaración de fallido, esta es puramente formal, está inmotivada o se ha verificado sin atenerse a sus formalidades de procedimiento o ha fundado la insolvencia en indicios sin contrastar, la jurisprudencia ha establecido una salvedad del criterio anterior, permitiendo esta vez que el responsable solidario pueda recurrir basándose en aquella improcedente declaración de fallido”.

¿Qué ocurre? Dice la Abogacía del Estado. Pues que

“Se presenta entonces la cuestión problemática de saber en qué casos cabe calificar de meramente formal la declaración de fallido, o qué incorrecciones de procedimiento la harían atacable”.

La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo se encuentra en una difícil tesitura. Porque es que hubo otra sentencia, precisamente la que trae a colación la Abogacía del estado, la Sentencia 58/2022, dictada en el recurso de casación 8315/2019, Sentencia también de 25 de enero de 2022, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que fue muy rotunda al afirmar que

“En supuestos de responsabilidad tributaria «en cadena«, la derivación de la responsabilidad subsidiaria, NO es un «presupuesto de hecho habilitante» de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria a los efectos de que el declarado responsable por alguna de las circunstancias previstas en apartado 2 del artículo 42 LGT pueda impugnar el acto de derivación de su responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de un tercero por inexistencia de declaración de fallido del deudor principal.

El presupuesto de hecho de esa derivación de responsabilidad solidaria únicamente puede cuestionarse con fundamento en la falta de concurrencia de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 42 LGT, en el caso enjuiciado, la contemplada en la letra a), es decir, no ser causante o colaborador en la ocultación maliciosa de bienes.

Es por todo lo expuesto, por lo que solicita que dictemos sentencia desestimando el presente recurso.

Por todas las razones expresadas precedentemente, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, lo que lleva aparejada la confirmación de la sentencia recurrida”.

Procede ahora recordar, como hace la Sentencia del Tribunal Supremo que comento en esta entrada, la de 24 de julio de 2024, lo que el Auto de admisión había encomendado a la Sala de enjuiciamiento:

“el auto de Admisión reclama que, «ratificando, aclarando o matizando la jurisprudencia ya establecida», precisemos si el responsable solidario -del antes declarado responsable subsidiario del deudor principal- puede impugnar la declaración de fallido de aquel, con fundamento en la ausencia de cualquier tipo de informe de averiguación patrimonial de la solvencia del deudor principal que sirva de base a tal declaración y, por lo tanto, considerar que se ha dictado sin adverar la inexistencia de bienes o derechos del deudor principal o sin seguir la normativa legalmente establecida”.

Y aquí viene el, a mi entender, muy difícil papel de la Sala, cuando sostiene:

“Teniendo en consideración lo expresado en ambas sentencias 57/2022 y 58/2022, es evidente que no resulta posible llegar de forma automática a soluciones homogéneas según que el responsable solidario (ex art. 42.2 LGT) cuestione la improcedencia de la declaración subsidiaria previa, por inexistencia de declaración de fallido del obligado principal; o bien, cuando existiendo la misma, censure, sin embargo, su regularidad o contenido.

En efecto, por un lado, el responsable solidario puede impugnar la procedencia de su derivación de responsabilidad haciendo valer la inexistencia de la declaración del fallido del obligado principal (sentencia 57/2022), al constituir esta un presupuesto insoslayable para la declaración de responsabilidad del responsable subsidiario.

Sin embargo, por otro lado, los términos rotundos en los que se pronuncia la sentencia 58/2022 elevan a la categoría de regla general el que el responsable solidario no tenga abierta la posibilidad de revisar todo el proceso de declaración de fallido, en definitiva, que no pueda impugnar dicha declaración

(…)

determinar precisamente cuándo estamos ante una mera declaración de fallido de carácter formal que posibilite la impugnación por parte del responsable solidario, constituye el dilema a solventar en este recurso de casación”.

La situación no era cómoda; y el ponente la resuelve, a mi juicio, con mucha finura y delicadeza, además de con acierto, cuando afirma:

“la solución debe venir balizada por las circunstancias particulares concurrentes pues, difícilmente cabe proclamar una doctrina general, formulada en abstracto, sobre en qué casos cabe calificar de meramente formal la declaración de fallido, o qué defectos, omisiones o incorrecciones del procedimiento justificarían que prosperase la impugnación del acuerdo de responsabilidad solidaria como consecuencia delas circunstancias que rodean la previa declaración de fallido del responsable subsidiario.

Sin embargo, completando nuestra jurisprudencia, entendemos que, a estos efectos, resultaría posible fundar la impugnación, por parte del responsable solidario (ex art. 42.2 LGT), de su propia derivación de responsabilidad, atendiendo al contenido meramente formal de la declaración de fallido del obligado principal, en aquellos casos en que dicha declaración presente un déficit de motivación o de razonamientos-específicamente, con relación a la ausencia o insuficiencia de patrimonio del obligado principal para hacer frente a la deuda tributaria-, de tal magnitud que prive a dicha declaración de todo contenido material, equiparándola, desde una perspectiva sustantiva, a la inexistencia de dicha declaración del fallido”.

Por consiguiente, se necesita un análisis caso por caso de dicha declaración de fallido, porque “es una condición de procedibilidad legal que el ordenamiento impone antes de derivar la responsabilidad subsidiaria”. Y lo relevante es que la Administración haya llevado a cabo “las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo”.

Y la Sentencia dice que, a la hora de analizar las circunstancias en que se declara fallido a un deudor, ha de tenerse en cuenta que

“la regularidad del procedimiento de la declaración de fallido no resulta comprometida por la inexistencia de un informe, previo a la declaración de fallido, de averiguación patrimonial de la solvencia del deudor principal”.

Esto yo creo que quiere decir que los abogados que defendamos este tipo de recursos tributarios no tendremos suficiente con alegar, como causa de nulidad de una declaración de fallido, la inexistencia de un informe previo de averiguación patrimonial de solvencia del deudor.

También dice que

“el desarrollo del procedimiento recaudatorio, seguido frente al deudor principal puede servir para determinar su insolvencia, lo que permite considerar que, dicha actividad recaudatoria se encontraría justificada con anterioridad a la declaración de fallido (apartados quinto y sexto del artículo 124 del RGR) pero no con posterioridad a dicha declaración de fallido”.

Por consiguiente, y aunque parezca una obviedad, las actuaciones de averiguación patrimonial que justifican una declaración de fallido han de ser previas a dicha declaración.

En tercer lugar, afirma la Sentencia que

“la constatación suficiente de la situación de insolvencia del deudor no requiere que se agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas”.

Lo que entiendo que quiere decir esto es que, para considerar suficiente una constatación de insolvencia del deudor, no es preciso agotar todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas, y que podría obtenerse como resultado de actuaciones realizadas con respecto de alguna de las deudas, resultando que, acreditada suficientemente la insolvencia, el hecho de que haya pendiente de contestación algún requerimiento no impediría que se formalizara la declaración de fallido.

Y, en cuarto lugar, dice que:

“la circunstancia de que, pese a la declaración de fallido, años después, la Administración tributaria embargara ciertos activos que pertenecían al deudor principal, puede acontecer debido a que nunca fueron insuficientes los bienes y patrimonio del deudor principal (lo que podría vertebrar un síntoma de que la declaración de fallido fue puramente formal porque, en definitiva, tales bienes siempre estuvieron ahí) o debido a que, pese a la insuficiencia del patrimonio del deudor principal en el momento de la declaración de fallido, hubiera acontecido la revisión de fallido o la rehabilitación de los créditos incobrables ante una solvencia sobrevenida de ese obligado principal, declarado fallido ( apartado 1 art 63 RGR); circunstancia que, de no mediar prescripción, comportaría la rehabilitación de tales créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia (apartado 2 art 63 RGR)”.

Tal y como yo entiendo este párrafo, es posible que, años después de una declaración de fallido se encuentren bienes del deudor principal y ello puede, en efecto, ser algo que determine la improcedencia de la declaración de fallido, por ejemplo, si con ello queda demostrado que los bienes y derechos del obligado principal no fueron nunca insuficientes. A mi entender, de una reanudación de la recaudación podemos deducir -pero no siempre necesariamente será así- que nunca fueron insuficientes los bienes y patrimonio del deudor principal.

En definitiva. La cuestión no es sencilla ni tiene una respuesta unívoca. Sí podemos, tras esta sentencia, considerar despejada la duda plateada en el recurso de casación y concluir que, jurisprudencialmente, se mantiene la posibilidad de que el responsable del artículo 42.2.a) de la LGT, en un caso de responsabilidad en cadena, impugne la previa declaración de fallido del responsable subsidiario del que él es responsable. Pero también ha de quedarnos claro que esta posibilidad no puede quedar abierta sine die o permanentemente.

También es evidente tras esta sentencia que, cuando como abogada especializada en recursos tributarios defienda un asunto de responsabilidad en cadena, habré de observar bien si se ha omitido cualquier tipo de indagación, ponderación o motivación específica sobre las circunstancias que justificaron la declaración de fallido del responsable subsidiario que es a su vez obligado principal del responsable del artículo 42.2.a) LGT; y así, de resultar suficiente el patrimonio del deudor principal para satisfacer la deuda tributaria, podré alegar en defensa de mi cliente que no cabría, en ningún caso, la declaración de responsabilidad subsidiaria, presupuesto de la derivación de la responsabilidad solidaria cuya defensa se me ha encomendado.

Pero lamento decir que finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo no resuelve si en el caso concreto la declaración de fallido era suficiente o no lo era. Lo que hace es ordenar la retroacción de actuaciones para que sea la Sala de instancia, a la sazón la Audiencia Nacional, para que a la vista de la prueba practicada y del expediente administrativo, analice si estaba justificada o no la declaración de fallido.

De manera que estima el recurso de la sociedad, casa y anula la sentencia de la Audiencia Nacional, pero obliga a ésta a que valore si la declaración de fallido estaba justificada, pues en caso de no estarlo, el responsable solidario podría impugnar su propia derivación de responsabilidad con fundamento en esos defectos de la declaración de fallido.

Y hasta aquí mi comentario a una sentencia complicada para quienes no estén familiarizados con los procedimientos de derivación de responsabilidad. Una sentencia que no pasa por encima de las cuestiones que se le plantean, sino que entra a analizarlas con detenimiento, que completa la jurisprudencia vertida sobre la materia y que da luz a los operadores jurídicos como los abogados que nos encontramos en la defensa de procedimientos y recursos tributarios.

Pero también, he de reconocerlo, es una sentencia que me entristece, pues como en el cierre de unas jornadas sobre responsabilidad tributaria a las que asistí con el inquietante título LA DESCONCERTANTE EXPANSIÓN DE LAS DERIVACIONES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA», se lamentaba el profesor Gabriel Casado Ollero, “¿quién piensa en el responsable?”. Pues eso. Y es que tenía toda la razón del mundo.

Yo, como abogada, pienso en este responsable: esta persona, que en 2017 fue declarada responsable, que ha transitado por toda la vía de recursos y reclamaciones, que por fin accede al máximo órgano jurisdiccional de nuestro país, al Tribunal Supremo, y que recibe la sentencia siete años después, en 2024, no ha acabado su odisea. La realidad es que no tiene todavía resuelto su asunto, y que debe esperar a que, de nuevo, la Audiencia Nacional analice las pruebas y decida, quizás tampoco definitivamente, sobre su responsabilidad. ¿Esto es aceptable?

Nuestra Justicia es demasiado lenta. Y así no podemos seguir. No me queda otra manera de concluir.

Eso sí, como siempre, antes de despedirme aprovecho para recordar que soy abogada, pero que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia, y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para ello puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.

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