Tribunal Supremo y perjuicio económico en las sanciones tributarias

Tribunal Supremo y perjuicio económico en las sanciones tributarias

Tras un parón en mi actividad bloguera, porque me he estado dedicando al cuidado de mi padre en sus últimos momentos de enfermedad, retomo la pluma. Consciente de que se me ha ido mi mentor, mi abogado de cabecera, mi papá, mi pilar, mi báculo, mi seguidor más ferviente y, en definitiva, el hombre de mi vida, la persona en este mundo que verdaderamente veía la Nuria que soy, vuelvo a la carga, porque él no habría querido otra cosa.

Esta vez vengo para comentaros una sentencia del Tribunal Supremo que aclara cómo deben cuantificarse las sanciones tributarias.

Se trata de la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 11 de abril de 2023, dictada en el recurso 7272/2021, de la que ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS.

En el auto de admisión del recurso, la sección primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo apreció la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, expresado en estos literales términos:

«[…] Determinar, a los efectos de calcular el porcentaje de perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, qué parámetro -cuota líquida o cuota diferencial- debe emplearse como denominador, definido legalmente como la «cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación«, cuando el importe de ambas cuotas sea diferente […]».

Se trata de una sentencia muy importante, que responde al objetivo atribuido al recurso de casación tras la reforma operada en la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa por la Ley Orgánica 7/2015 y que entró en vigor el 22 de julio de 2016.

El Tribunal Supremo no solo tiene que resolver recursos para dar o no la razón a los recurrentes, sino que tiene que realizar una función nomofiláctica, de protección de la norma jurídica, pues tiene una misión que cumplir en la sociedad como guardián de las leyes.

En esta ocasión, al Tribunal Supremo se le pide por parte de la abogacía del Estado -que es quien recurre la sentencia de 1 de julio de 2021, dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 248/2018, y que había dado la razón a la empresa recurrente-, que determine cómo ha de interpretarse el artículo 187.1.b) de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT, en adelante) a la hora de determinar el perjuicio económico, parámetro con el que se gradúan las sanciones tributarias.

El artículo 187.1.b) LGT establece

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

Por consiguiente, para calcular este perjuicio económico ha de compararse la base de la sanción (que es la cuota, sin intereses de demora, que se ha dejado de ingresar a la Hacienda Pública) y la “cuantía que hubiera debido ingresarse”; y ahí es donde el legislador no distingue si esa cuantía es la cuota líquida o la cuota diferencial, conceptos que pueden llegar a ser muy diferentes en impuestos en los que se realizan pagos a cuenta.

Si se toma un acuerdo de liquidación cualquiera, relativo al Impuesto sobre Sociedades, se podrá observar que la cuota líquida y la cuota diferencial son magnitudes diferentes, y que ello se traduce en cantidades que pueden ser muy alejadas entre sí, dependiendo ello de si se han realizado pagos fraccionados, ya que en este último caso, la cuota diferencial es mucho menor a la cuota líquida o cuota del ejercicio.

Un esquema muy básico de estos conceptos en una liquidación del Impuesto sobre Sociedades (y sin contar con deducciones y retenciones) sería:

Base imponible
Cuota íntegra
Pagos fraccionados
Cuota diferencial

Pues bien. Lo que plantea el abogado del Estado recurrente es que, cuando cuota líquida y cuota diferencial son cantidades diferentes, el legislador no ha concretado cuál es de las dos la magnitud que ha de constituir el denominador a la hora de calcular el porcentaje del perjuicio económico para graduar las sanciones.

Lo anterior es muy importante, al menos a mí como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios así me lo parece, porque a efectos prácticos el porcentaje del perjuicio económico es diferente. Veámoslo con un ejemplo.

Supongamos que la base de una sanción son 16.000 euros, que la cuota líquida la Inspección ha dicho que es de 68.000 euros y que la cuota diferencial es de 32.000 euros.

  • Si el perjuicio económico lo calculamos con la cuota líquida, será del 23,53%, porque ese es el resultado de la operación 16.000*100/68.000.
  • Pero si lo calculamos con la cuota diferencial, será del 50%, porque ese es el resultado de la operación 16.000*100/32.000.

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1.b) de la LGT, de acuerdo con el primer cálculo, el incremento de la sanción en puntos porcentuales será de 10, mientras que, con el segundo cálculo, el incremento de la sanción en puntos porcentuales será de 15.

Resulta que la sentencia de instancia había declarado que:

“1.- Establece el art. 56.5 de la LGT que «la cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo«. Añadiendo el art. 56.6 de la LGT que «la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida con el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo«. 2.- El art 187 de la LGT es una norma de alcance general establece que el denominador será la cuantía de lo que «hubiera debido ingresarse en la autoliquidación» -cuota diferencial-. Por lo tanto, no tiene en cuenta las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que haya realizado el sujeto pasivo

(…)

La interpretación de la Inspección, que tiene sentido en aquellos impuestos en los que no existen pagos fraccionados, implica que al utilizar como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha realizado y si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad esta no puede ser la intención del legislador.

Al regular el legislador los criterios de cuantificaciones de las sanciones hay que presumir que lo hace inspirado por el principio de proporcionalidad o de prohibición de exceso y que el texto de la norma debe interpretarse desde dicha finalidad.

Por ello entendemos que atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma la expresión lo que debe compararse es la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta.

Por ello, la expresión «hubiera debido ingresarse» debe entenderse, en el presente caso y con arreglo a una interpretación teleológica, coincidente con la de «cuota líquida» descrita en el art. 56.5 de la LGT, siendo la cuantía de esta cuota líquida el denominador que debe ser tenido en cuenta al aplicar el criterio de graduación del art. 187.1.b) LGT”.

El Tribunal Supremo, por auto de 25 de mayo de 2022, admitió a trámite el recurso del abogado del Estado, porque era claro que esta cuestión era susceptible de afectar a un gran número de situaciones; de hecho, ya tengo un caso en mi despacho de abogados al que afecta esta sentencia.

El Tribunal Supremo ha decidido, en sentencia de 11 de abril de 2023, que la sala de instancia, es decir, la Audiencia Nacional, tenía razón. Y avala su interpretación del art. 187.1.b) LGT, considerando entre otros muchos argumentos de peso que

“no cabe compartir que sea mayor o menor la sanción económica, la pena cualificada, por la sola razón de que se hayan efectuado o no pagos fraccionados -o, en su caso, para otras hipótesis, satisfecho pagos a cuenta o retenciones-, pues tal circunstancia es completamente indiferente desde la perspectiva de la acción típica, de la reprochabilidad social de ésta, de la culpabilidad y del bien jurídico protegido”.

El Tribunal Supremo en su Sentencia concluye estableciendo jurisprudencia

“1) A efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados”.

Esto significa que, en el ejemplo que hemos puesto, la interpretación del precepto que se ha establecido como jurisprudencia conlleva que el perjuicio económico se debe cifrar en un 23,53% y que el incremento de la sanción en puntos porcentuales ya no sea de 15 sino de 10.

De la aplicación de esta jurisprudencia a nuestro ejemplo se desprende que el incremento en puntos porcentuales de la sanción que utilizó la Inspección de Hacienda es incorrecto, perjudicando al sancionado en nada menos que cinco puntos porcentuales.

Y no puede olvidarse, para todos aquellos abogados que nos dedicamos a los procedimientos y recursos tributarios que, al ser materia sancionadora, la interpretación de la norma más favorable se aplica retroactivamente, por imperativo constitucional.

Por ello, mucho me temo que esta sentencia la alegaremos los abogados en nuestros procedimientos y recursos contra sanciones tributarias, si procede, rogando la estimación siquiera parcial de nuestros recursos cuando, a la hora de hacer el cálculo, el incremento porcentual del perjuicio económico de las sanciones tributarias se haya realizado de acuerdo con una interpretación de las normas que nos sea desfavorable, ya que ha sido rechazada por el Tribunal Supremo.

Tribunal Supremo y sanciones tributarias

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6 comentarios en “Tribunal Supremo y perjuicio económico en las sanciones tributarias

  1. Buenas tardes
    Siento mucho el fallecimiento de tu padre
    Estoy seguro que te va a seguir ayudando desde donde esté
    Saludos
    José Antonio
    Abogado ICA

  2. Buenas noches Nuria , siento mucho tu pérdida y te acompaño en el sentimiento ,tu padre seguirá guiándote y acompañándote desde dónde esté, un abrazo ..
    Muchas Gracias por todo lo que compartes con nosotros y nos enseñas , eres muy generosa y una gran persona .

  3. Este blog es el mejor homenaje que puedes hacer a tu padre, que sin duda está muy orgulloso. Como bien dices, este tipo de sentencias honran al TS en su función nomofiláctica, sobre todo tras la reforma del recurso de casación, que ha fortalecido su esencia. Pues a invocar esta jurisprudencia en defensa de los sufridos ciudadanos contribuyentes.

    Muchas gracias por tu también importante aportación a esa función nomofiláctica, en la que participamos los abogados y en especial quienes, como tú haces aquí, nos ayudáis a todos destacando este tipo de sentencias y sus implicaciones.

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