IRPF y pérdidas debidas a donaciones (y VII)

El Tribunal Supremo ha dictado ya sentencia en el recurso de casación 8830/2022, interpuesto por el abogado del Estado, y con fecha 12 de abril de 2024 ha dicho que no pueden computarse las pérdidas debidas a donaciones. Termina aquí la saga que inicié hace ya más de cuatro años, cuando comenté la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de septiembre de 2019.

Os dejo enlace a todos los posts que he dedicado a esta materia:

Sobre la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Comunidad Valenciana de 24 de noviembre de 2023, dictada en el recurso 205/2023, que consolida el criterio de la Sala valenciana en esta materia, escribí IRPF y pérdidas debidas a donaciones (y VI).

Sobre la anterior a aquélla, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 21 de noviembre de 2023, que reconocía el derecho a la compensación de las pérdidas debidas a donaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF. Mi comentario puede leerse en https://www.nuriapuebla.com/blog/irpf-y-perdidas-debidas-a-donaciones-y-v/

Sobre la previa Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 de septiembre de 2022, sobre la que escribí una entrada denominada IRPF y pérdidas debidas a donaciones (y IV), que estimaba la pretensión de un recurrente que, siendo sujeto pasivo del IRPF, se había computado la pérdida sufrida con ocasión de la donación de ciertos inmuebles a sus hijos.

Sobre la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de septiembre de 2019, mi primera entrada de este blog que dediqué al asunto, IRPF y pérdidas debidas a donaciones I.

El texto de la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de 30 de septiembre de 2019, recaída en la reclamación nº 46/12196/2016, puede leerse en la entrada de mi blog denominada IRPF y pérdidas debidas a donaciones II.

Y sobre la Resolución del TEAC de 31 de mayo de 2021, resolviendo recurso de alzada, desechando la interpretación del TEAR valenciano e imponiendo su criterio a la Administración encargada de la aplicación de los tributos (la AEAT) y a los tribunales encargados de la revisión de estos actos (los TEAR), escribí IRPF y pérdidas debidas a donaciones III.

Contaba en mi última entrada, de enero de 2024, que estaba pendiente de resolverse el recurso de casación 8830/2022 (interpuesto por la Administración General del Estado contra la primera de las Sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana). Y que el responsable de la admisión de dicho recurso había sido, por Auto de 5 de julio de 2023, el magistrado Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, que acordó:

“1º) Admitir el recurso de casación RCA/8830/2022, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 28 de septiembre de 2022 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso nº2777/2022.

2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 33.5.c) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre y 31 de la Constitución”.

La Sección Tercera de la Sala de lo contencioso-administrativo, compuesta por los magistrados Excmos. Sres. y Excma. Sra. D. José Antonio Montero Fernández, presidente, D. Rafael Toledano Cantero, D. Dimitry Berberoff Ayuda, D. Isaac Merino Jara y D.ª Esperanza Córdoba Castroverde (esta última ha sido la ponente) ha dictado la Sentencia nº 616/2024 y ha declarado en su fallo que:

“Ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 28 de septiembre de 2022 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 277/2022, sentencia que se casa y anula”.

La doctrina que se ha sentado en la citada sentencia es la siguiente:

“La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones”.

El criterio interpretativo de la Sala difiere, pues, del expuesto por el TSJ y el TEAR de la Comunidad Valenciana, y supone el reconocimiento de la tesis sostenida por la abogacía del Estado. La Sala no comparte el modo en que estos tribunales habían interpretado las normas en juego y sostiene lo siguiente:

“Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis (STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos”.

A su entender, el tenor literal del art. 33.5.c) de la Ley del IRPF “es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF”, sin que “la diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre pérdida económica y pérdida fiscal encuentre apoyo en la Ley 35/2006.

El Supremo sostiene que quien estaba acertado en este punto era el TEAC cuando afirmaba que

“la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia”.

Y luego de examinar el criterio literal, que insiste la Sala en que es el prioritario que siempre ha de hacerse, examina los demás y, a su juicio,

“una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones”.

Dice la Sentencia que

“Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos Inter vivos, recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006: No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades”.

Tras ello afirma que

“La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal”.

Y con todo el respeto que me merece la Sala, ahí discrepo. Porque precisamente hay otras pérdidas fiscales que sí que dependen sólo de la voluntad del contribuyente, como son las propiciadas por la venta de acciones o participaciones en fondos de inversión, por ejemplo, cuando ha caído la cotización, exclusivamente para generar pérdidas a compensar con ganancias generadas en el ejercicio, algo que se hace con relativa frecuencia y sobre todo cuando va llegando el fin del periodo impositivo y el inversor calcula su factura fiscal.

No me parece, en este sentido, que las pérdidas sufridas con ocasión de una donación a los hijos sean semejantes, en este aspecto de la voluntariedad de su generación, a las pérdidas no justificadas o a las pérdidas en el juego, que es a lo que las equipara el Tribunal Supremo cuando dice:

“Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego”.

En mi humilde opinión, las pérdidas fiscales debidas a donaciones a los hijos no son pérdidas que “los obligados tributarios han contribuido a generar”; son pérdidas que sufren, en adición a la pérdida económica sobrevenida por la pérdida de valor del bien donado; y que, ni las han generado los contribuyentes, ni han contribuido a su generación. Nada tienen que ver con las pérdidas en el juego o las debidas al consumo.

No ve la Sentencia que esta interpretación pueda atentar contra el principio de capacidad económica, “desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad”, y afirma:

“Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral”.

Y, discúlpeseme la torpeza, pero no entiendo la razón jurídica de esta discriminación con otras pérdidas que sí se compensan y que sí se generan a voluntad del contribuyente; como las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales. Y como, reitero, las debidas a la transmisión de acciones o participaciones en fondos de inversión.

Para evitar distorsiones, en estos dos casos la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha establecido, eso sí, unos límites (no se permite computar las primeras “cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión” y no se permite computar las segundas “cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones”). Repito, se han establecido límites. Pero no se ha impedido su cómputo con carácter general, que es lo que hace el Tribunal Supremo con el respaldo que da a la interpretación del TEAC de por qué no deben computarse las pérdidas debidas a donaciones.

Para finalizar, concluye sus argumentos el Supremo diciendo que

“las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones”.

Esta es, en apretada síntesis, la exégesis de una sentencia que, sinceramente, me habría gustado interpretara, más allá del criterio literal, los preceptos de aplicación. La verdad es que echo de menos una interpretación de las normas que me permitiera comprender las razones de su no cómputo.

Porque sigo sin entender por qué la compensación de la pérdida debida a donación no se permite, con el razonamiento de que esta pérdida es algo elegido voluntariamente, cuando lo que sí que es voluntario es decidir vender el bien y donar el importe obtenido con esa venta, y eso sí que genera una pérdida patrimonial no sólo económica, sino también fiscal, perfectamente admitida en el cómputo y de la que sí está absolutamente admitida la compensación.

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IRPF y pérdidas debidas a donaciones (y VII)

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