Consecuencias de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria (II)
Hace justo un año escribí CONSECUENCIAS DE LA NATURALEZA SANCIONADORA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA a propósito de una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en concreto la resolución 00/04484/2024, de 10 de diciembre, que hablaba de las consecuencias de que una responsabilidad tributaria tenga o se considere que tenga naturaleza sancionadora.
Entre estas consecuencias, la resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2024 hablaba de la aplicación a estos casos de los principios y garantías propios del derecho penal y sancionador. En ese asunto se hablaba de uno de ellos, el del non bis in idem, principio en virtud del cual, en el ámbito penal, nadie puede ser sancionado dos veces por el mismo hecho (vertiente material del principio), pero tampoco puede nadie ser sometido a dos procedimientos penales por los mismos hechos (vertiente procedimental de la garantía).
Con arreglo a este principio básico del derecho penal y sancionador (que como abogada me parece fundamental, y que traducido al español del latín significaría algo así como “no dos por lo mismo”), no es sólo, pues, que nadie puede ser castigado dos veces por el mismo hecho, sino que ni siquiera puede ser sometido a dos procedimientos penales o sancionadores por el mismo hecho.
En aquel asunto, el TEAC sostuvo que, una de las consecuencias de que la responsabilidad que contempla el artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) tenga naturaleza sancionadora, es que le está prohibido a la Administración iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad del mismo artículo 43.1.a) LGT; es decir, iniciar un nuevo procedimiento bajo las mismas premisas, por el mismo presupuesto de hecho.
¿Y cuándo tiene una responsabilidad este carácter sancionador? Hace unos años no había consenso, pero ahora puede decirse que, al menos sobre algunos supuestos de responsabilidad, sí que lo hay.
Hay tantas sentencias ya sobre la naturaleza sancionadora de ciertos supuestos de responsabilidad tributaria que huelga su cita y enumeración, pero me remito a algunas de las entradas que tengo publicadas para quien quiera profundizar sobre la materia: Tribunal Supremo reconfirma naturaleza sancionadora del 43.1.a) LGT, Tribunal Supremo, responsabilidad subsidiaria y sanción (II) y la previa Tribunal Supremo, responsabilidad subsidiaria y sanción, todas ellas sobre la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria del art. 43.1.a) LGT.
Vuelvo al caso analizado por la resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2024 de referencia 00/04484/2024: un caso en que, una vez anulado por un TEAR un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.a) LGT, se inició un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad, también subsidiaria, también en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT.
¿Es un supuesto sancionador? Sí. Es una responsabilidad subsidiaria cuyo carácter sancionador le viene atribuido grosso modo porque al administrador de una sociedad se le hace responsable por la participación en un ilícito tributario junto con el deudor principal.
El caso que hoy traigo al blog es un asunto en el que se dictó un primer acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria del artículo 42.1.a) de la LGT, ya en el año 2014, por deudas y sanciones de IVA de 2004 y del Impuesto sobre Sociedades de 2004 y 2005. Se impugnó en vía económico-administrativa. Y el TEAR de la Comunidad Valenciana lo anuló por no haberse probado la colaboración necesaria de la persona declarada responsable en la comisión de las infracciones atribuidas a la deudora principal.
¿Es sancionadora la responsabilidad del art. 42.1.a LGT? Sí, también lo es. El artículo 42.1.a) de la LGT regula un supuesto de responsabilidad solidaria, no subsidiaria, en que lo determinante es la colaboración activa en la realización de la infracción de otro: quien diseña y posibilita con sus actuaciones la comisión de la infracción, quien colabora en que se confecciones una factura falsa…
Pues bien. La cuestión es que, tras haberse anulado la primera responsabilidad, la solidaria, la Dependencia de Recaudación notificó al mismo señor un segundo procedimiento de responsabilidad tributaria, pero esta vez subsidiaria, del artículo 43.1.a) de la LGT.
Como hemos mencionado, este otro precepto también tiene naturaleza sancionadora, pero su presupuesto de hecho es distinto: alguien puede ser declarado responsable subsidiario por el art. 43.1.a) LGT por no haber realizado los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de la sociedad, o por haber consentido el incumplimiento por quienes de esta persona dependan, o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
El declarado responsable volvió a recurrir. Su reclamación fue estimada en parte por el mismo TEAR de la Comunidad Valenciana que había anulado su primera reclamación.
La cuantía era importante y la sed de justicia también, todo lo cual alentó a este administrador a seguir recurriendo, y llegó ante el TEAC, con recurso de alzada que plantea en enero de 2023, ya señalando en su recurso la vulneración del principio non bis in idem: a su juicio, se había hecho un nuevo procedimiento sobre los mismos hechos, sujeto y fundamento. Considerando que ambos procedimientos son de naturaleza sancionadora, su abogado alegó que no cabía duplicidad, aunque los preceptos eran distintos. Ésta es la razón por la que va a prosperar su recurso en el Tribunal.
El recurrente, muy probablemente asistido de un abogado especializado en procedimientos y recursos tributarios, también menciona entre sus alegaciones que el acuerdo de declaración de responsabilidad no delimitaba con claridad las actuaciones que fundamentaban la responsabilidad y no acreditaba la conducta negligente exigida por el art. 43.1.a LGT. Aducía que la simple condición de administrador no bastaba para derivar responsabilidad, que no se probaba el nexo causal entre la actuación del recurrente y la infracción, y que la Administración había invertido la carga de la prueba, vulnerando la presunción de inocencia (art. 24 CE). Todos ellos muy buenos argumentos que, sin duda, en muchas ocasiones han sido considerados suficientes para anular acuerdos de derivación de responsabilidad de este tipo.
También impugnó el acuerdo diciendo que él, aunque era el administrador, no gestionaba la parte fiscal. Que existía un reparto de funciones y que había enfrentamiento con otros administradores. Pidió que se tuviera en consideración que él sí que había actuado diligentemente cuando tuvo conocimiento de irregularidades y que no le constaba que la Administración hubiera requerido previamente al deudor principal y responsables solidarios para que aportasen relación de bienes antes de declararlos fallidos. En definitiva, que no se habían agotado los trámites del procedimiento de apremio. Sagaces argumentos expuestos por su abogado.
Más de tres años más tarde, el TEAC resuelve su recurso de alzada, 00/00428/2023/00/00, en resolución de 17 de febrero de 2026, diciendo que:
“Este Tribunal Central tiene establecida como Doctrina que toda vez que el procedimiento de declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) de la LGT tiene, según el Tribunal Supremo, naturaleza sancionadora (Sentencia de 02/10/2023 recurso de casación nº 8791/2021), ello impide a la Administración iniciar un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad por el mismo supuesto”.
Tras ello, señala que:
“En el presente caso, de los antecedentes expuestos, se desprende que la Dependencia de Recaudación ha errado en el tipo punitivo aplicado en primer lugar a los hechos realizados por el reclamante al tipificar como merecedora del procedimiento de naturaleza sancionadora del artículo 42.1.a) de la LGT de 2003, y solo cuando dicho procedimiento ha sido anulado por el TEAR de la Comunidad Valenciana, ha pretendido tipificar la misma conducta del interesado como acreedora del procedimiento de naturaleza sancionadora previsto en el artículo 43.1.a) de la LGT de 2003”.
¿Es esto correcto? ¿Es posible entender que, establecida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad del artículo 42.1.a y también la del artículo 43.1.a, ambos de la LGT de 2003, la Administración está habilitada respecto al mismo sujeto y por los mismos hechos, para iniciar otro nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad por un supuesto distinto, pero también de naturaleza sancionadora, una vez que ha sido anulado el primer acuerdo?
El TEAC dice que no. Que la Administración ha errado en el tipo punitivo y que no cabe bis in idem, que es algo así como decir que, no se puede juzgar a alguien por asesinato y, si sale absuelto, entonces empezar un procedimiento penal nuevo, pero por homicidio.
El TEAC considera conveniente traer a colación una resolución del TEAR de Cataluña de 25 de julio de 2024 que ya se había pronunciado sobre un supuesto semejante y menciona que esa resolución del TEAR catalán es firme (no ha sido recurrida por la Agencia Tributaria), tras lo cual, transcribe en su literalidad su fundamento jurídico CUARTO.
A decir del Central, el TEAR de Cataluña había manifestado lo siguiente: que “tenemos dicho que un supuesto de responsabilidad tenga naturaleza punitiva no significa que haya de reconocerse al responsable toda la panoplia legal de garantías propia del régimen de sanciones tributarias a todo el alcance de la responsabilidad”. Y que “sólo procede tal reconocimiento en aquellos derechos y garantías que tienen raíz constitucional”.
A continuación, el TEAR de Cataluña había sostenido que la prohibición del bis in idem, en su doble dimensión material o sustantiva (derecho de un mismo sujeto a no sufrir dos castigos por los mismos hechos y con el mismo fundamento) y procedimental o procesal (derecho a no sufrir dos o más procedimientos sancionadores con la referida triple identidad) sí que tiene origen y relevancia constitucional (porque tiene anclaje en el art. 25.1 CE, según el Tribunal Constitucional sentó en sus inicios, STC 2/1981, de 30 de marzo, sin perjuicio del reconocimiento legal bajo las vestiduras del principio de no concurrencia, arts. 178 y 180 LGT y 31 Ley 40/2015), y que a toda institución materialmente sancionadora le debe ser de aplicación.
A continuación había aseverado que la reiteración operada a través de un segundo acuerdo de declaración de responsabilidad de naturaleza sancionadora, tras la anulación de fondo de un primer acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter igualmente punitivo, es contraria al principio constitucional de prohibición del bis in idem procedimental (que inspira el art. 211.4 de la LGT al impedir un segundo procedimiento sancionador tras uno primero caducado) y que ello supone la anulación del acto impugnado.
El Tribunal Central comparte los argumentos del TEAR de Cataluña, no sabemos si en todo, pero al menos en lo siguiente (y cito literalmente):
“en el sentido de no ser posible el inicio de un procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT de 2003, cuando frente al mismo responsable y las mismas deudas del deudor principal, se concluyó un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la misma Ley, que fue anulado en vía administrativa, pues ambos procedimientos tienen naturaleza sancionadora, y permitir el segundo procedimiento iría en contra del principio constitucional de prohibición del «bis in idem» en su vertiente procedimental”.
Y, sin analizar el resto de alegaciones, aducidas a mayor abundamiento en el recurso de alzada por el abogado del recurrente, estima el recurso y da la razón al recurrente, que tras doce años transitando la vía administrativa ha visto satisfecho su derecho.
Estamos ante una resolución importante para los contribuyentes, especialmente para todo obligado tributario que esté sufriendo una derivación de responsabilidad. Muy razonable y cabal y, desde luego, a mi juicio, completamente ajustada a nuestro Ordenamiento jurídico. Por todo ello, he decidido comentarla brevemente en este blog, para ponerla en conocimiento de todo aquel que esté sufriendo una derivación de responsabilidad y, en la medida que pueda ser de utilidad, para aquel abogado tributario especializado en procedimientos y recursos tributarios que tenga sobre la mesa del despacho una segunda responsabilidad solidaria o subsidiaria que sea de naturaleza sancionadora.
Antes de despedirme, recuerdo a quien me lea que soy abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, y que este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para lo que puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.
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