Responsabilidad tributaria de administradores que no es sancionadora

Responsabilidad tributaria de administradores que no es sancionadora

Sirva esta entrada sobre la responsabilidad tributaria de los administradores que no tiene naturaleza sancionadora y que no puede catalogarse de sanción, para despedirme de mis amables lectores del blog hasta septiembre y para desearles a todos unos felices días de descanso, alegría, emociones y buenos momentos.

Me animo a escribir porque he leído una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (el TEAC o el Central, en lo sucesivo) jurídicamente bonita: bien estructurada y escrita, bien fundamentada, no ofensiva para ninguna de las partes, ecuánime, elaborada con rigor, técnicamente impecable, que habla de la responsabilidad del artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), esa responsabilidad subsidiaria de la que ya les he hablado más de una vez.

Recuerden que hace ya años escribí Responsables tributarios del artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria sobre una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, Sala de lo contencioso-administrativo, sección novena, de 9 de junio de 2022, dictada en el recurso 694/2020, y que allí yo ya decía:

No puede defenderse un caso de responsabilidad tributaria del artículo 43.1.b) de la LGT aduciendo la naturaleza sancionadora de la misma, como he visto en alguna ocasión, puesto que los tribunales, con toda lógica, afearán esta defensa al abogado, razonando que este tipo de responsabilidad no es, en absoluto, de carácter sancionador, ya que ni siquiera contiene sanciones en su alcance.

Y eso mismo lo explicaba también, por ejemplo, en Tribunal Supremo y posibilidades impugnatorias del responsable tributario, que no todas las responsabilidades tributarias tienen naturaleza sancionadora; y cada tipo de responsabilidad tributaria requiere una defensa individualizada, sin que frente a todas las responsabilidades tributarias podamos los abogados utilizar los mismos argumentos.

No obstante, y por no alargarme en exceso en esta introducción, les recomiendo que buceen en mi blog y lean, quizás, la entrada Responsabilidad tributaria de administradores, en la que les cuento todo lo que aprendí al impartir una conferencia junto con David Monteseirín Herrera, subdirector general de coordinación y gestión del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT).

La cuestión es que el TEAC ha dictado hace apenas unos días una resolución en la que razona que, aunque no haya jurisprudencia propiamente dicha que niegue la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria del artículo 43.1.b) de la LGT, no puede predicarse tal carácter de esta responsabilidad subsidiaria. Y creo que tiene el Central toda la razón del mundo.

Se trata de la Resolución de 11 de julio de 2025, dictada en el procedimiento 00-07417-2023 por la Sala Tercera, en la que establece el siguiente criterio:

La declaración de responsabilidad subsidiaria por la causa prevista en el artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador.

A simple vista podría parecer una resolución poco novedosa o interesante, puesto que, como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, y últimamente focalizada en temas propios de recaudación tributaria, creo que si algo tengo claro es que la responsabilidad del artículo 43.1.b) LGT, establecida para aquellos administradores de sociedades que cesaron en su actividad dejando deudas tributarias pendientes, no es sancionadora.

La Ley determina que pueden ser declarados responsables subsidiarios (es decir, siempre que previamente se haya declarado fallido al deudor principal) de las obligaciones tributarias devengadas por la sociedad que se encuentren pendientes en el momento del cese, los administradores, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Pero excluye del alcance de esta responsabilidad las sanciones que pudieran haberse impuesto a la sociedad.

La Resolución del TEAC que les comento se dicta como resultado de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (siempre tan activa, como afirmaba en mi libro “La deriva de la responsabilidad tributaria”, que pueden encontrar publicado por Aranzadi), frente a una resolución del TEAR de Andalucía que había estimado una reclamación interpuesta frente a una responsabilidad del artículo 43.1.b) LGT que había sido declarada por segunda vez sobre unos mismos hechos y sobre un mismo administrador.

El abogado del recurrente había apelado al principio propio del derecho sancionador conocido como non bis in idem, que viene a significar que nadie puede ser sometido dos veces a una misma sanción ni a un procedimiento sancionador por los mismos hechos. Y lo había hecho porque, habiendo sido declarado responsable ya una vez por aplicación del artículo 43.1.b) LGT, y habiendo sido anulado ese primer acuerdo de derivación de responsabilidad por falta de prueba de los hechos en que la Agencia Tributaria había sustentado su decisión, volvió a ser declarado responsable por la misma AEAT, por el mismo precepto, por las mismas deudas.

El abogado del administrador declarado responsable subsidiario de las deudas de la sociedad, parece ser que entendió que debía atacar este segundo acuerdo de declaración de responsabilidad con base en el principio non bis in idem, y el TEAR de Andalucía apreció el argumento y dijo que, efectivamente, la Administración no podía volver sobre sus pasos para acopiar las pruebas que en su día no aportó pese a encontrarse a su disposición. Y que, no siendo el motivo que llevó a este Tribunal a anular dicho acuerdo la apreciación de alguna infracción procedimental o de falta de motivación causante de indefensión sino la falta de prueba de los hechos en que sustentó su decisión, no cabía iniciar un nuevo procedimiento sobre la base de los mismos hechos.

La Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria recurre en alzada extraordinaria para que se unifique criterio y da pie, con su recurso, a esta elaborada resolución que concluye que, en efecto, esta responsabilidad no tiene naturaleza punitiva y que, por ello, no puede aplicarse este derecho propio del derecho sancionador como es el non bis in idem.

Ahora bien, el Central, si bien va a reconocer que no aplica el non bis in idem invocado por el abogado del reclamante, no comparte la tesis de la directora, que pretendía en su recurso que se reconociera y estableciera como criterio que toda responsabilidad tributaria, al estar encuadrada en la autotutela ejecutiva, no está afectada por el tiro único o principio non bis in idem, que sólo afecta a la tutela declarativa y dentro de ella a las sanciones.

El TEAC le estima su recurso, pero no toda su tesis ni todo su argumentario. Veamos. El TEAC dice:

“La responsabilidad tributaria del artículo 43.1 b) LGT que aquí analizamos y, ante la inexistencia de criterio jurisprudencial que así lo establezca, a juicio de este TEAC carece de naturaleza sancionadora.

Y ello porque, para esta responsabilidad, no cabe apreciar ninguna de las notas que han llevado al Tribunal Constitucional y al Tribunal Supremo a concluir la naturaleza sancionadora de los presupuestos de responsabilidad tributaria previstos en el artículo 42.1 a) LGT y en el artículo 43.1 a) LGT”.

Y luego razona: para que fuera una responsabilidad sancionadora, debería tener su origen en un comportamiento ilícito de los administradores. Y precisamente la conducta culpable del responsable sería la determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad. Y

“a juicio de este TEAC, ninguna de esas argumentaciones utilizadas por el Tribunal Supremo para sustentar la naturaleza sancionadora de determinados supuestos de responsabilidad cabe extrapolarlas al presupuesto de responsabilidad consagrado en el artículo 43.1 b) LGT puesto que ni existe un comportamiento ilícito del administrador societario ni tampoco su conducta culpable es la causa de la comisión de la infracción tributaria

(…)

A fortiori, la no naturaleza sancionadora del presupuesto de responsabilidad tributaria del artículo 43.1 b) LGT se pone de manifiesto, de modo indiscutible, del hecho incontrovertible de que es un presupuesto de responsabilidad que ni si quiera alcanza a las sanciones tributarias que pudiera tener pendientes la persona jurídica”.

Y lo que no puede obviarse es que el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo han confirmado la naturaleza sancionadora de algunos supuestos de responsabilidad tributaria, como los del artículo 43.1.a) y 42.1.a) LGT.

Cuando digo que la resolución del Central es ecuánime, lo afirmo porque el Central señala finalmente con elegancia:

“De lo hasta aquí razonado se pone de manifiesto que este TEAC no puede compartir la máxima defendida por la Directora recurrente [«Las declaraciones de responsabilidad tributaria no son sanciones (esta es la razón por la que el principio non bis in ídem no les es de aplicación, dado que sólo afecta a las sanciones). Son el resultado del ejercicio de la autotutela ejecutiva»] en tanto que supone negar el carácter sancionador de todos los supuestos de responsabilidad tributaria”.

La primera conclusión, impecable, que extrae el TEAC es que

“no teniendo naturaleza sancionadora la declaración de responsabilidad por el artículo 43.1 b) LGT, la invocación respecto al mismo del principio ne bis in ídem carece de sentido jurídico al ser una garantía específica del derecho sancionador.

Por ende, no cabe constreñir, en invocación del principio ne bis in ídem en su dimensión procedimental, la facultad de la Administración Tributaria tras la anulación de un primer acuerdo de declaración de responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT, de tramitar un segundo procedimiento de derivación de la misma responsabilidad tributaria frente al mismo sujeto por ese mismo presupuesto”.

Y tras ello viene la segunda parte de la resolución, en la que el TEAC tiene que resolver el complejo problema de la facultad administrativa de dictar frente al mismo sujeto un nuevo acuerdo de derivación de responsabilidad que tiene como presupuesto de responsabilidad el artículo 43.1 b) LGT tras la anulación total por defectos materiales del primer acuerdo.

Este es un problema al que me he enfrentado en alguna ocasión como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios: gano un asunto en el TEAR o incluso en el TEAC y la Agencia Tributaria inicia un nuevo procedimiento exactamente igual, por los mismos hechos, fundamentando la responsabilidad de mi cliente en el mismo precepto legal y con los mismos hechos. ¿Es esto posible? No se indignen. Sí que lo es.

El Central resuelve esta compleja cuestión advirtiendo que la jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo ha analizado y distinguido la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte un nuevo acto tributario en sustitución del previo anulado, en atención a si la anulación del primer acto tuvo lugar por defectos materiales o por defectos formales.

Y aquí el TEAC comparte con el Tribunal Regional que la falta de actividad investigadora y, por ende, probatoria por parte de la Administración Tributaria en acreditación del cese, requisito intrínseco del presupuesto de responsabilidad objeto de declaración, constituye un vicio sustantivo en la medida en que guarda relación con la aplicación de una norma concreta a un obligado tributario, esto es, con un elemento definitorio de la obligación tributaria determinada por la Administración: en este caso, su condición de responsable ex artículo 43.1 b) LGT.

Lo que ocurre es que precisamente

“la concurrencia de este defecto sustantivo no impide que la Administración Tributaria inicie un nuevo procedimiento en aras de la declaración frente al mismo sujeto de su responsabilidad tributaria según el presupuesto de responsabilidad previsto en el artículo 43.1 b) LGT”.

Porque nos guste esto más o menos, la jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo ha reconocido a la Administración Tributaria la facultad administrativa de dictar un segundo acto administrativo en sustitución del previamente anulado. Facultad que ha sido denominada como «doble tiro» o del «segundo tiro» y que ha sido objeto de profusa jurisprudencia en relación al acto administrativo tributario por excelencia: a saber, la liquidación tributaria.

Reflexiona el TEAC que “la profusa jurisprudencia se ha referido a las liquidaciones tributarias” y que “este Tribunal considera que iguales postulados son de aplicación en el caso de que el acto administrativo sea un acuerdo de derivación de responsabilidad”, razonamiento que, como abogada, comparto plenamente.

Como consecuencia de todo lo razonado, dice el TEAC,

“cabe concluir que estimada totalmente una reclamación y anulado, por ello, en vía económico administrativa por defectos sustantivos un primer acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria del artículo 43.1 b) LGT, a resultas de la insuficiente actividad investigadora y probatoria por parte de la Administración Tributaria en acreditación del presupuesto de hecho determinante de dicha responsabilidad tributaria, puede la Administración Tributaria, dentro del plazo de prescripción, iniciar un nuevo procedimiento de derivación de responsabilidad para, en su seno, declarar el mismo presupuesto de responsabilidad del artículo 43.1 b) frente al mismo sujeto en virtud de la doctrina jurisprudencial del doble tiro”.

De manera que, ni establece como criterio todo lo que quiere la directora de Recaudación, ni tampoco echa por tierra todo lo que había resuelto el TEAR de Andalucía. Es una resolución, a mi juicio, ecuánime y respetuosa con las partes, recurrente y recurrida.

Y ese respeto se refleja poco después, y por añadidura, con el Tribunal Supremo, cuando, a la hora de establecer su criterio, debe reconocer el TEAC que hay unos párrafos en una sentencia del Tribual Supremo de 22 de noviembre de 2024 (recurso de casación 2977/2023) que podrían llevar a pensar que el Tribunal Supremo habría negado en todo caso la posibilidad de que la AEAT dictara un nuevo acuerdo de responsabilidad tributaria tras la anulación por defectos sustantivos del primer acuerdo.

A pesar de la literalidad de las palabras pronunciadas por el Alto Tribunal, el Central dice que, a su juicio, “de dicha sentencia no cabe extraer tal conclusión”. Ciertamente, opino lo mismo.

Y comparto totalmente las razones que llevan al TEAC a decir esto. Merece la pena leer la resolución y disfrutar del razonamiento por el que entiende que estamos ante situaciones distintas y que, en aras a la seguridad jurídica, no podemos tirar por la borda todo lo avanzado en materia de reiteración de actuaciones, retroacción de actuaciones, tiro único y potestades de la Administración. Aparte de que, como también señala con acierto, se trata de un par de párrafos pronunciados a modo de obiter dicta y que no constituyen jurisprudencia en si misma considerada:

“Por ende, en la medida en que la sentencia analizaba un supuesto fáctico y jurídico distinto del que aquí nos ocupa y, ante la copiosa jurisprudencia del Tribunal Supremo en favor del doble tiro, este Tribunal Económico-Administrativo Central considera en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia del doble tiro no se ha visto superada por ese inciso recogido entre paréntesis al final de la sentencia de 22 de noviembre de 2024 (recurso de casación 2977/2023) -mención que, dicho sea con todos los respetos, a nuestro juicio constituye un obiter dictum-“.

De manera que el Central concluye su resolución con una estimación parcial del recurso de la directora del departamento de Recaudación de la AEAT y fija el criterio siguiente:

“La declaración de responsabilidad subsidiaria por la causa prevista en el artículo 43.1 b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador.

Tras la anulación total en la vía económico-administrativa por razones sustantivas de un acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria por la causa prevista en el artículo 43.1 b) de la Ley 58/2003, a resultas de la insuficiente actividad investigadora y probatoria por parte de la Administración Tributaria en acreditación del presupuesto de hecho determinante de dicha responsabilidad tributaria, no le está vedado a la Administración Tributaria, dentro del plazo de prescripción, iniciar un nuevo procedimiento de derivación y dictar en su seno un segundo acuerdo de declaración de ese mismo presupuesto de responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT frente al mismo sujeto”.

Nos guste más o menos, éste es el criterio que, en pro de la seguridad jurídica, se ha establecido. Y no puede decirse que no esté pulcramente fundamentado en la ley y en la interpretación que de ella han dado nuestros más importantes tribunales: el Constitucional y el Supremo.

De manera que, como abogada, no cantaré victoria cuando gane en un Tribunal económico-administrativo un asunto que verse sobre una responsabilidad tributaria que no tenga naturaleza sancionadora, porque ni aplicará el bis in idem, ni habrá impedimento alguno para un nuevo actuar administrativo, siempre que no haya prescrito la potestad de la Administración, siempre que no se cometa por la Administracion al dictarlo el mismo vicio que se cometió en el acto inicial que fue anulado, y siempre que se respete el principio que prohíbe la reformatio in peius.

Toca ya disfrutar de vacaciones. Les digo cariñosamente “hasta la vuelta” y me despido de todos ustedes con buen sabor de boca, porque me ha gustado dedicarme a desentrañar esta resolución de la que sus autores, sinceramente (si alguno me lee, créanme) pueden sentirse orgullosos; porque es un ejemplo de cómo se pueden hacer las cosas bien, muy bien, sin faltar, y dándonos a todos los operadores jurídicos (abogados, funcionarios de la administración encargados de la recaudación, vocales de tribunales económico-administrativos), algo tan importante como seguridad jurídica, que hace mucha falta en nuestro sistema tributario.

Como siempre les recuerdo, soy abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, pero este blog de suscripción gratuita tiene carácter puramente divulgativo, se debe a mi amor por la Justicia y no constituye asesoramiento jurídico ni tributario en ningún sentido. Quien desee conocer mi parecer sobre algún procedimiento o recurso tributario, puede hacerme una consulta y realizar un encargo profesional a tal efecto; para lo que puede encontrarme en la dirección de correo electrónico info@nuriapuebla.com.

Y ahora sí, hasta septiembre. Si Dios quiere.

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