Métodos de determinación de bases imponibles

Estimación indirecta v. estimación directa en casos de facturas falsas

En esta entrada, quiero publicar un extracto de un comentario a una Sentencia, realizado por mi buen amigo y compañero, el abogado de Valencia Francisco Serantes Callón, con quien tengo la suerte de trabajar en algún asunto, y que me ha permitido que glose sus palabras en mi blog.

Él comenta la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, dictada el 2 de abril de 2019, en el recurso contencioso administrativo nº 903/2016. Es un caso que él ha llevado y ha ganado, con costas, a la AEAT. Desde aquí, mi enhorabuena.

La Sentencia trata un tema que a él le preocupa mucho desde hace años, y es la facilidad con que los Inspectores de la Agencia Tributaria acuden, a efectos de determinar la base imponible de los tributos, al método de estimación directa, cuando el procedente, a su juicio, sería el método de estimación indirecta. Él dice, y no le falta razón, que esta inclinación se produce con más frecuencia en aquellos casos en que la Inspección de Hacienda, al regularizar la situación tributaria del contribuyente, halla facturas que, conteniendo entregas de bienes o prestación de servicios sujetos al IVA, su expedidor ni tiene trabajadores, ni ha realizado compras, carece de local, de medios de transporte, etc., por lo que procede a calificar dichas facturas de falsas, o falseadas, y, aplicando la estimación directa, no admite, en su totalidad, ni la base imponible como gasto en el impuesto personal, ni el IVA soportado como deducible.

Él sostiene, como abogado y ex inspector de Hacienda del Estado, desde hace tiempo, que la Inspección, en estos casos, ha de aplicar necesariamente la estimación indirecta. Y el Tribunal le ha dado la razón expresamente:

“A la vista de la prueba practicada esta Sala comparte las conclusiones alcanzadas por el recurrente al quedar debidamente acreditado, del examen de la prueba practicada por este, que ciertamente las anomalías contables que se produjeron durante los ejercicios inspeccionados impedían a la inspección acudir al método de estimación directa…”.

Os dejo con un extracto de su comentario:

“La estimación indirecta tiene dos características que son, por una parte, la subsidiariedad (art. 50,4 LGT) “la estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás…” y la obligatoriedad (art. 53,1 LGT), “El método de estimación indirecta se aplicará……”, por lo que habrá que hacer compatibles (cohonestar, como se dice ahora), ambas características.

La existencia de alguna de las circunstancias del artículo 53,1 de la LGT (“anomalías sustanciales en la contabilidad”, etc.) no determina “per se” la aplicación del método de estimación indirecta, si, por otros medios se puede acudir al de estimación directa, dado el carácter subsidiario de aquella, pero, para poder aplicar la estimación directa, la Inspección ha de partir de datos ciertos, es decir, no estimados ni presuntos.

Por lo tanto, hemos de responder a la pregunta relativa a qué método puede acudir la Inspección en aquellos supuestos en que los proveedores emiten facturas en las que el concepto consiste en entregas de bienes y o prestación de servicios y el citado proveedor carece de personal, no ha efectuado compras, carece de medios de transporte, etc., por lo cual el Actuario las califica de falsas, o falseadas.

En mi opinión, la Inspección solamente puede acudir a la estimación directa cuando los datos en que se base sean ciertos, y no estimados o presuntos. Por lo tanto, en estos casos, en que la falsedad de la factura nace de la presunción, establecida por el Actuario, de que la factura no se corresponde con la realidad, es una opinión del actuario, pero no una certeza absoluta, lo que le impide acudir a la estimación directa. En estos supuestos, la aplicación del método de estimación indirecta es el procedente.

Ahora bien, hay casos en que el Actuario detecta que, en una factura que contiene la construcción de un muro, o de un forjado, en visita realizada con el obligado tributario, o el representado, al lugar donde debía ubicarse el muro, o el forjado, no existen, y el obligado tributario no da explicación alguna. En este caso, no hay duda alguna de la inexistencia de la obra, por lo que, dado que el contenido de la factura no es cierto, la Inspección puede aplicar el método de estimación directa, no obstante la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad.

En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo, que en sentencia de 23 de julio de 2012, casación 2903/2010, Ponente Sr. Huelin y Martinez de Velasco, dice que “aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, estas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa, al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a las demás existentes…”.

            (…)

La procedencia de uno de los dos métodos de determinación de la base imponible de los tributos, estimación directa, o indirecta, fue sometida a conocimiento de la Sala de lo C.A. del Tribunal Superior de Justicia de la C. Valenciana, Sección Tercera, que dictó la sentencia nº 617/2019, de 26 de marzo, recurso nº 902/2016, en un supuesto en que resultó acreditado que el recurrente, empresario de la construcción, había deducido en su impuesto personal (IRPF) el importe de facturas sobredimensionadas, emitidas por cinco de sus trabajadores, en las que figuraba como concepto el de “mano de obra, materiales, limpieza, seguridad, portes, etc.”, con repercusión del impuesto sobre el Valor Añadido. La Inspección detecta que dichas facturas son falsas, y, aplicando el método de estimación directa, admite solamente, como gasto, en el impuesto personal, las retribuciones de los trabajadores, que obtiene por estimación indirecta, y cuyo importe en los tres periodos inspeccionados asciende a 229.680,00 euros, frente a 1.602.932,13 euros, total de la facturación. Respecto del IVA soportado no admite, como deducible, importe alguno.

El demandante, al entender que la utilización del método de estimación directa no era el procedente, sino el de estimación indirecta, postula de la Sala la declaración de nulidad de pleno derecho, al haber utilizado la Inspección un método distinto del legalmente establecido, incidiendo en el supuesto contemplado en el artículo 217,1,e) de la LGT (“….hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello….”), con la consiguiente prescripción, al no haberse producido interrupción de la misma, y, subsidiariamente, que se declare la nulidad relativa con retroacción del expediente al objeto de que se proceda a señalar la base imponible por el método de estimación indirecta.

El demandante, con la finalidad de acreditar si las adquisiciones del grupo 6, relativas a compras de materiales y otros aprovisionamientos resultaba suficiente, o no, para realizar las obras facturadas, aporta informe de perito a fin de acreditar dicho extremo, que emite en el sentido de que el método utilizado por la AEAT para determinar la base imponible del IRPF conduce a cifras irracionales.

La Sala concluye diciendo que: “A la vista de la prueba practicada esta Sala comparte las conclusiones alcanzadas por el recurrente al quedar debidamente acreditado, del examen de la prueba practicada por éste, que ciertamente las anomalías contables que se produjeron durante los ejercicios inspeccionados impedían a la Inspección a acudir al método de estimación directa, aunque fuera únicamente para regularizar una parte de la base imponible e igual que se hizo con la regularización de la parte correspondiente a la mano de obra relativa a las facturas sobredimensionadas y falseadas, calculada mediante la estimación indirecta, debió ser este el método utilizado para llevar a cabo la regularización de la totalidad de la base imponible correspondiente al IRPF de los ejercicios inspeccionados, no existiendo los presupuestos necesarios para poder aplicar la estimación directa a la vista de las anomalías contables existentes.”

            (…)

Otra cuestión muy interesante en este tema es la relativa a la carga de la prueba. Si la Inspección de Hacienda afirma que las facturas son falsas, o falseadas, con arreglo al aforismo romano de que la carga de la prueba corresponde al que afirma, no al que niega (“onus probandi incumbit ei qui dicit, non qui negat”), correspondería a la Inspección probar que dichas facturas son falsas, y la prueba consiste en la presunción de que, como el proveedor no tiene trabajadores a su servicio, no ha realizado compras, no tiene local, ni medio de transporte, así lo acredita, por lo que la prueba de que no son falsas, pasa al contribuyente. Y para ello hemos solicitado informe de perito, a fin de que dictaminara si, al no computarse esas adquisiciones, podría el demandante, con las adquisiciones contabilizadas, realizar las obras que facturó, calificadas por los propios actuarios como obras complejas de cuantía elevada. Ello conlleva necesariamente una serie de gastos de peritación, entre otros, que el contribuyente puede estar, o no, en condiciones de afrontarlos.

En mi opinión, si en vía judicial se aporta con la demanda informe pericial, el Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, debe rebatirlo, para lo cual debe solicitar el auxilio del funcionario de la Agencia Tributaria, experto en la materia Arquitecto, Ingeniero industrial, Agrónomo, Economista del Estado, etc. por lo que, si no lo hace, debe prevalecer el informe del perito de parte, todo ello sin perjuicio de que la Sala entienda que debe informar un perito nombrado por ella, si bien los honorarios, en este caso, deberían ser satisfechos, a partes iguales, por demandante y demandado.

            (…)

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana, y, en relación con el IVA soportado en la estimación indirecta, se pronunció ya en la sentencia de 3 de febrero de 2014, recurso 1204/2010, Ponente D. Manuel José Baeza Díaz Portalés, al decir que: “Si no se admitiera como deducible el IVA de las teóricas compras efectuadas a DERMACO, S.A., la Administración se estaría enriqueciendo injustamente al ingresar por un lado, el IVA que DERMACO, S.A. había repercutido a INTERFUSTA, S.A. y por otro lado el IVA que INTERFUSTA, S.A. debió haber repercutido a sus clientes, sin permitir a esta segunda deducirse el teórico IVA soportado en su adquisición a DERMACO”.

El criterio de la Sala, expuesto en la sentencia citada, halló también su confirmación por el Juzgado de lo Penal número dos de Valencia, procedimiento abreviado número 260/2014 seguido por presunto delito fiscal contra la Hacienda Pública contra los Administradores de la misma entidad, dado que en ejercicio distinto al de la vía contencioso administrativo, la cuota presuntamente defraudada por el IVA había superado la cantidad de 120.000 euros, al señalar, como uno de los defectos, “…la ausencia de la toma en consideración del IVA soportado y tan solo la inclusión del IVA repercutido lo que iría en contra del artículo 81 de la ley del IVA”.

Finalmente, y en relación con la afición que tienen los Inspectores de la AEAT por la estimación directa, trajo a mi mente una anécdota de la revista satírica “La Codorniz”, en la que una aficionada de un equipo de fútbol de primera división, le preguntaba al sabio Kalikatres por qué los jugadores de ese equipo jugaban tan mal, y el sabio le respondió “porque les resulta más cómodo, hijita”.

Los Actuarios, cuando aplican la estimación indirecta, han de emitir el informe razonado a que se refiere el artículo 158 de la LGT, mientras que en la estimación directa basta con que digan que hay simulación o que la factura es falsa.

Con este comentario, lo único que pretendo es llamar la atención de los compañeros en el sentido de que debemos luchar contra esa tendencia de los Actuarios a la estimación directa, pues como decía un compañero, letrado de Córdoba, que “si por mi culpa, un cliente estuviera privado de libertad un solo día, no me lo perdonaría jamás”. Y, en este tema, con la actitud de la Inspección de negar la deducibilidad total en lugar de averiguar la verdad, se llega fácilmente a la privación de libertad”.

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2 comentarios en “Métodos de determinación de bases imponibles

  1. Magnífica exposición y sobre todo la finalidad pretendida en aras a ir evitando los abusos cada vez más extendidos por parte de la Hacienda Pública.
    El razonamiento que la Sala sostiene en su sentencia, admitiendo sin limitación la inviabilidad de la estimación directa en los supuestos a que se refiere, es de una lógica aplastante y de nuevo se demuestra que el Derecho es a la vez “sentido común”.
    Felicidades al Letrado Francisco Serantes por su “fino tino”, y a ti Nuria por compartir la felicitación y a la vez tan acertado trabajo merecedor del reconocimiento por los Tribunales.
    Jaime

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