Interpretación razonable y sanciones tributarias

Interpretación razonable y sanciones tributarias

Empiezo este breve post con una afirmación que debe tenerse siempre presente, y es que no se pueden imponer sanciones tributarias si el contribuyente ha hecho una interpretación razonable de las normas aplicables.

En julio del año pasado, escribí una entrada, Impuestos y sanciones, a la que me remito, en la que ya explicaba la diferencia entre ser sujeto pasivo de un tributo, obligado tributario o contribuyente, y ser sujeto merecedor de sanción.

Explicaba allí cómo la Agencia Tributaria suele equiparar, en la práctica, sanciones e impuestos, a pesar de que sanción e impuesto responden a finalidades completamente diversas y su naturaleza es radicalmente distinta.

Siempre insisto, como abogada especializada en procedimientos y recursos tributarios, y como profesora de la asignatura de derecho tributario, que fui durante diez años, que no es lo mismo una sanción o multa que un impuesto, que sancionar no es lo mismo que liquidar o que tributar, y que las sanciones no son una extensión de los tributos. Y aunque parezca mentira, siempre me veo en la obligación de reiterarlo en mis recursos frente a acuerdos de imposición de sanción de la Agencia Tributaria.

Se suele decir que las sanciones son la manifestación del ius puniendi del Estado. Y esto significa que las sanciones se imponen como un castigo al infractor, porque ha hecho algo que merece un castigo y porque se quiere prevenir que vuelva a realizar ese tipo de conductas en el futuro. De manera que, en esencia, son semejantes al castigo penal.

Precisamente porque participan de la naturaleza de las penas, es decir, de los castigos que se contienen en el Código penal, las sanciones tributarias solo pueden imponerse tras un procedimiento en el que se hayan respetado los derechos y garantías propios del derecho penal, entre los que está el derecho a la presunción de inocencia, que garantiza el artículo 24 de nuestra Constitución.

Por ello, cuando una persona recibe una sanción, ha de saber que puede impugnarla si, aquel comportamiento que se le imputa, no lo hizo con culpa. El análisis de la culpabilidad es clave a la hora de recurrir una sanción tributaria.

Todos nuestros tribunales realizan ese examen de la culpabilidad de las sanciones tributarias, siendo probable que este elemento subjetivo del tipo del injusto esté mal motivado, por parte de la Administración tributaria, en los acuerdos de imposición de sanción. Con lo que podemos tener éxito cuando recurrimos una sanción tributaria.

No solo el Tribunal Supremo tiene dicho que sancionar no es liquidar y que no se puede sancionar por mera referencia al resultado, sin motivar la culpa del presunto infractor, sino que, desde luego, también el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dicho, acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que es necesaria la aplicación del principio de presunción de inocencia a las resoluciones administrativas sancionadoras, y en concreto al elemento subjetivo de la infracción.

En una importante Resolución del TEAC, de 18 de febrero de 2016, se establece doctrina sobre la motivación de la culpa en los acuerdos sancionadores. En dicha resolución del TEAC, se dice:

“la utilización de la expresión «analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad» no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor”.

Por ello, otros tribunales económico-administrativos, aplicando esta doctrina, están dictando resoluciones, estimando los recursos que presentamos los abogados, frente a sanciones tributarias.

En una Resolución de 3 de junio de 2020, el TEAR de Madrid dice, respecto del llamado elemento subjetivo, que la Administración parte de la tesis de que el interesado conocía la forma correcta de tributación, pese a lo cual, no presenta la autoliquidación en plazo; y de ahí, deduce culpabilidad a título de negligencia. Pues bien, el TEAR sostiene que ello no puede hacerse de este modo.

Como abogada he visto cientos de sanciones tributarias de este tipo. Y sinceramente, han de impugnarse. Porque una cosa es aceptar que debamos pagar un tributo, como consecuencia del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución, y otra muy distinta que debamos aceptar que hemos cometido una infracción, porque ello implica asumir nuestra culpabilidad.

Siempre que podamos explicar por qué hemos interpretado la norma como lo hemos hecho, siempre que podamos razonar los motivos por los cuales creíamos que nuestra autoliquidación era correcta, debemos interponer un recurso y exponer nuestro razonar, porque si teníamos nuestras razones para actuar como lo hicimos, no puede reputarse cometida la infracción, y la sanción debería anularse.

Esto es lo que hace el recurrente en el caso resuelto por la Resolución del TEAR de Madrid apenas citada, en la que el Tribunal considera incompleta la argumentación del acto sancionador, porque obvia el análisis de si las alegaciones que el interesado vertió, implican la posibilidad de una interpretación razonable de la norma.

Si el interesado argumenta su postura, la Administración tributaria, no solo debe razonar las causas de que no sea correcto su planteamiento, sino que, además, debe razonar por qué estos argumentos incorrectos no son razonables, pues de serlos, aunque sean incorrectos, procedería liquidar, pero no sancionar.

Así, como acaba el TEAR de Madrid, puede decirse que “la omisión de este aspecto en la motivación afecta al principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución, en tanto la misma impide que pueda decirse con toda claridad que el interesado no puso la diligencia exigible en la determinación de la tributación que procedía y por ende, que pueda entenderse probada la concurrencia de la culpabilidad a título de negligencia”.

Recordemos, pues, que, aunque pueda ser correcto que la Administración liquide, puede no ser procedente sancionar, y que, si hemos hecho una interpretación razonable de las normas en juego, deberíamos argumentarlo en nuestros recursos, porque en ese caso, jamás debería imponerse sanción.

Interpretación razonable y sanciones tributarias

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