Responsables y facturas falsas

Responsables tributarios por sanciones de otros

La Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís) ha dictado Auto de admisión de recurso de casación en un asunto en el que se ha declarado responsable tributario a una empresa, por ser causante o colaboradora activa en la realización de una infracción tributaria muy grave, cometida por otra sociedad, consistente en expedir facturas falsas, sanción prevista en el artículo 201 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

A la empresa a la que se declara responsable tributario ya se le habían impuesto sanciones tributarias por parte de la Agencia tributaria, como autora de una infracción grave de los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas a deducir en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) utilizando facturas falsas o falseadas, con solicitud de las oportunas devoluciones fiscales. Entre tales facturas falseadas se encontraban, precisamente, las emitidas por la empresa sancionada en virtud del artículo 201 de la LGT por haber expedido facturas falsas.

Para la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Tributaria, estamos ante una derivación de responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT: esto es, la empresa que se deduce las facturas falsas, y que ya fue sancionada por ello, ahora es considerada responsable tributario por colaborar con la empresa que ha hecho las facturas falsas en la comisión de la infracción de esta otra empresa, y se le exige precisamente la sanción de la empresa confeccionadora de las facturas.

La empresa a la que se declara responsable tributario, recurre invocando la vulneración del artículo 180.2 (en la redacción aplicable ratione temporis, actualmente contenida en el artículo 180.1) de la LGT y del principio ne bis in idem, aduciendo que, con la derivación de responsabilidad de una infracción tributaria, se estaba en realidad imponiendo una doble sanción, porque la empresa a la que se declara responsable ya había sido sancionada por haberse deducido improcedentemente en su declaración del IVA el importe de esas mismas facturas falseadas.

La Sección Séptima de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional estimó el recurso y anuló el acuerdo de derivación de responsabilidad, remitiéndose a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 6 julio 2015, dictada en el recurso 3418/2013 (ponente Excmo. Sr. D. Joaquín Huelín Martínez de Velasco). En aquella Sentencia, el Tribunal Supremo había dicho, ante un caso similar, que no es posible hacer una derivación de responsabilidad de la sanción cuando el derivado ya ha sido sancionado por esa infracción:

“Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003, es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar «derivar» y «sancionar», a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave”.

Esta tesis, que creemos es correcta, y que goza como vemos del aval del Tribunal Supremo, ya la habíamos defendido hace años, como puede verse en “La doble sanción al responsable en los casos de facturas falsas”, publicado en Quincena Fiscal número 18/2012, de la Editorial Aranzadi.

Por su parte, la Audiencia Nacional viene dictando, a mi juicio correctamente, sentencias semejantes en casos de empresas a las que se hace responsable tributario de las sanciones tributarias impuestas a quienes emiten facturas falsas, aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, como podemos ver, por ejemplo, en Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 7ª, Sentencia de 15 febrero 2016, dictada en el recurso 109/2015, en la que se concluye:

“si la derivación de responsabilidad solidaria es por colaboración o causación en la realización de infracciones tributarias por la emisión de facturas falsas, que es un procedimiento considerado como una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, la sanción impuesta por la utilización de esas facturas falsas en las propias obligaciones tributarias dando lugar a dejar de ingresar en todo o en parte la deuda tributaria, se están admitiendo dos sanciones tributarias por dos conductas, una la sancionada y otra la instrumental, sancionándose separadamente como infracciones independientes cuando realmente una ha servido de medio para la realización de otra”.

Por eso me resulta desolador ver que, a día de hoy, se siga cuestionando la validez de esta tesis y que se siga infringiendo el ne bis in idem, es decir, la prohibición de sancionar dos veces el mismo hecho. Digo esto porque la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, recurre en casación la Sentencia de la Audiencia Nacional, y su recurso ha sido admitido a trámite.

Ha sido admitido a trámite, en el Auto que comentamos, de 21 de febrero de 2019, por considerarse que encaja en el supuesto previsto en el artículo 88.3.a) de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa, que es el precepto en virtud del cual, se presume que existe interés casacional objetivo cuando en la resolución impugnada se hayan aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia.

Y se ha entendido que no hay jurisprudencia porque la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2015, en realidad, decidía un caso en el que la infracción concurrente con la prevista en el artículo 201 de la LGT, era la de dejar de ingresar la deuda tributaria, prevista en el artículo 191 de la LGT, con utilización de medios fraudulentos (entre otros, el empleo de facturas falseadas) como circunstancia agravante que permite alcanzar la condición de infracción muy grave (apartado 4 del último precepto citado); mientras que en el caso que se admite a casación, las infracciones que podrían considerarse como concurrentes con los apartados 1 y 3 del artículo 201 de la LGT son las de los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT, preceptos en los que la utilización de datos falsos en autoliquidaciones es parte del tipo y no es, como en el caso de la STS de 6 de julio de 2015, criterio de graduación de la infracción. Por tanto, ha dicho el Tribunal Supremo, hay interés casacional objetivo y se admite a trámite el recurso del Abogado del Estado.

Como ya expuse en otro artículo dedicado a este interesante asunto de los responsables tributarios por colaborar en la emisión de facturas falsas (ver “Al receptor de facturas falsas, ya sancionado por dejar de ingresar utilizando éstas, no cabe derivarle la responsabilidad solidaria en el pago de la sanción”, publicado en la revista Quincena Fiscal número 6/2016, de la Editorial Aranzadi), si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2015 es impecable, no es menos cierto que en ella, el Tribunal Supremo entendía que el precepto clave para resolver la cuestión era el artículo 180.2 de la LGT (actual 180.3 de la misma Ley), en el que se establece que “una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente”.

Y siendo ese el precepto clave que, a juicio de la Sala, daba respuesta al dilema jurídico planteado, no se entraba verdaderamente por el Tribunal Supremo a valorar la aplicación de la prohibición de sancionar dos veces un mismo hecho. Tan es así, que la propia Sentencia decía literalmente que “en el caso debatido, no se trata de la operatividad directa del principio ne bis in idem”.

Por ello, este Auto de la Sección de Admisión del Tribunal Supremo, es muy importante, porque permite reabrir el debate (o abrirlo más en profundidad) sobre las cuestiones que quedaron pendientes de analizar el 6 de julio de 2015: ¿estamos ante dos acciones, constitutivas de varias infracciones, y es posible sancionar todas ellas?, ¿es lo mismo, a efectos sancionadores, colaborar en la emisión de una factura falsa o falseada, que emplearla en las autoliquidaciones tributarias?, ¿o estamos ante dos conductas indisolublemente unidas, en las que una no puede realizarse sin la otra?

No se olvide que el artículo 180.3 (actualmente 180.4) de la LGT establece que “la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas”.

Por eso, jurídicamente el quid de la cuestión, a mi juicio, como abogada, sigue estando ahí, particularmente en lo que concierne la aplicación del principio ne bis in idem, como menciona el Auto de admisión. Porque si la acción que realiza quien emite o expide una factura falsa y la que realiza quien utiliza esa factura, se considera que son dos conductas independientes, se pueden sancionar las dos.

Pero no parece que pueda afirmarse que sea lo mismo elaborar facturas falsas, que utilizar facturas falsas para reducir la deuda tributaria; porque son dos conductas separadas y distintas, y porque no es posible cometer una infracción sin haber cometido la otra. En Derecho penal, el argumento de que no es lo mismo elaborar facturas falsas que utilizar facturas falsas para reducir la deuda tributaria porque son dos conductas separadas y distintas, precisaría de que fuese posible que se cometiese una infracción sin la otra, pero en la actuación fraudulenta de la empresa recurrente se ha evidenciado que ello no ocurrió así: para la utilización de la factura falsa, fue necesaria la connivencia en la elaboración de la misma.

Y por esta razón es por la que la solución este dilema pasa por la utilización de los institutos y las técnicas correctoras características del Derecho penal, del que el Derecho sancionador tributario no debería prescindir.

Así, del empleo, como criterio hermenéutico, de estas técnicas correctoras del Derecho penal, y de su aplicación a estos casos, como si las infracciones fueran delitos, se desprendería que estamos ante un concurso medial, porque una de las infracciones cometidas es medio necesario para cometer la otra, y no ante un concurso real.

Con arreglo a ello, las dos acciones, la sancionada y la instrumental, no podrían sancionarse por Hacienda separadamente, tanto si una de ellas es elemento o criterio de graduación de la otra (caso de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2019), como si (caso admitido en casación por el Auto de 21 de febrero de 2019), una es elemento de calificación (o parte del tipo) de la otra. No cabría, en definitiva, imponer dos sanciones tributarias, porque jurídicamente hablando, estaríamos ante un mismo hecho.

Bienvenido, pues, el Auto del Tribunal Supremo, porque en la interpretación y aplicación de las normas tributarias sancionadoras, las conductas han de analizarse inexcusablemente teniendo en cuenta las técnicas correctoras del Código Penal. Y el que se haya admitido en casación un caso de derivación de responsabilidad tributaria como el que se comenta en este blog, para que se estudie la posible vulneración del principio ne bis in idem, es una magnífica oportunidad para que ello se haga, y sigamos avanzando en la introducción en el Derecho sancionador tributario, de los principios y técnicas de interpretación y aplicación de las normas del Derecho penal.

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1 comentario en “Responsables y facturas falsas

  1. Felicidades Nuria por tu reflexión sobre el reciente Auto del Tribunal Supremo.
    Tu espíritu crítico y combativo siempre de manera y en sentido constructivo es bien venido pues, conforme enfocas la cuestión, das pie y opción a que vuelva a debatirse un problema de posible doble penalización de conductas que, como se infiere de tus comentarios, son diferentes por la acción y aplicabilidad de cada sujeto o actor.
    Veremos en qué puede quedar en su día lo que dictamine la Sala.
    El Magistrado Navarro Sanchís es conocido por sus profundos análisis de lo que se le somete a enjuiciamiento y sus certeras resoluciones, por lo que es de esperar que también acierte en este caso y le secunde la Sala.

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